ОБ АВТОРАХ

Это третья книга, написанная коллективом авторов юридической компании  GSL Law and Consulting, посвященная оффшорному бизнесу. Первые две книги – «Оффшор для Чайников» и «Азбука оффшора» (как это видно из названия) ориентированы на предпринимателей, делающих первые шаги в международном налоговом планировании.  Данное издание, в отличие от двух предыдущих, адресовано читателю подготовленному, уже освоившему оффшорный инструментарий и желающему вести деятельность в рамках правового поля, определяемого законодательством РФ в отношении компаний – нерезидентов. В книге собраны воедино и систематизированы  сведения, знания и накопленный опыт по налогообложению КИК – контролируемых иностранных компаний в контексте реальной хозяйственной деятельности, судебной практики по делам с участием компаний-нерезидентов РФ, вопросов валютного контроля и налогообложения нерезидентов в юрисдикциях их регистрации. Авторы этой книги – специалисты компании — подкрепили теоретические вопросы примерами из своей практики, а также обширным консультационным материалом, накопившемся в результате каждодневной консультационной деятельности на сайте  https://gsl.org/ru/

Ксения Шилкина

Консультант по международному налогообложению GSL Law and Consulting.

С отличием закончила Всероссийскую академию внешней торговли Министерства экономического развития Российской Федерации (ВАВТ) по направлению международная экономика и финансы. Участник целевой группы студентов, ориентированных для работы в загранаппарате МЭРТ РФ, в том числе в департаменте – торговые переговоры (ВТО).

Специализируется на вопросах налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК), корпоративного налогового резидентства, концепции фактического права на доход, возникновения постоянного представительства, трансфертного ценообразования и контролируемых сделок, а также налогообложения в странах Европы и Азии, валютного законодательства и автоматического обмена.

 Автор публикаций в сборнике научных статей и журнале «Практическое налоговое планирование».

Марина Харитиди 

Ведущий налоговый консультант GSL Law and Consulting. Имеет 25-летний опыт консультирования по вопросам российского и международного налогообложения. До присоединения к GSL Law and Consulting более 20 лет работала в компании PricewaterhouseCoopers (PwC). Окончила экономический факультет МГИМО МИД СССР. Является членом ACCA Великобритании. Обладает уникальным опытом налогового консультирования в рамках разработки финансовых и холдинговых структур для инвестирования в Россию из-за рубежа и из России, структурирования инвестиционных фондов, консультирования по вопросам постоянного представительства, проектов по контролируемым иностранным компаниям, бенефициарной собственности, кэш — пулингу, структурированию плохих долгов, оказания налоговых услуг в связи с выпуском еврооблигаций и проектами по секьюритизации (в России и за рубежом), анализом налоговых последствий, связанных с финансовыми операциями, налоговым структурированием опционных планов, консультирования по операциям с производными финансовыми инструментами, выработке налоговых позиций и аргументации в рамках налоговых разбирательств, проверки налоговых обязательств в рамках аудита и осуществления проектов по налоговому анализу (tax due diligence) банков, лизинговых компаний, страховых компаний и компаний недвижимости, налогового консультирования в отношении договоров купли – продажи компаний, поддержки клиентов в переговорах с продавцами/покупателями по налоговым вопросам.

Илья Штромвассер

Адвокат, Партнер GSL Law and Consulting по налогообложению. Имеет 20-летний опыт консультирования по вопросам российского и международного налогообложения в сфере налогового структурирования сделок и инвестиций, а также практический опыт судебного представительства налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами. Ранее работал в консалтинговых компаниях, а также налоговых органах РФ. 

Специализируется на международном частном праве, налоговом праве, корпоративном праве.

Окончил Российскую академию государственной службы при Президенте Российской Федерации в 1996 году. Член Палаты налоговых консультантов Российской Федерации, а также Российского отделения Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА).

Консультирует клиентов по вопросам корпоративного структурирования бизнеса, включая российскую и зарубежную часть, и налогообложения в Российской Федерации при осуществлении операций с иностранными организациями.

Выступает в качестве спикера на профильных конференциях и мероприятиях.

Выступает экспертом в российских средствах массовой информации: «Bести FM», «Business FM», «Столица FM», «Forbes», «Практическое налоговое планирование», «Корпоративный юрист», «Налоговый учёт для бухгалтера», «Налоговые споры», «Иностранный капитал».

О КОМПАНИИ

Компания GSL Law and Consulting почти два десятка лет занимается тем, что принято называть международным налоговым планированием и оффшорным корпоративным строительством. За этими красивыми словами скрываются пласты специализированных знаний в различных отраслях национального и зарубежного права, бухгалтерского учета и аудита, как в России, так и за ее пределами.

В компании GSL Law and Consulting работают более 150 сотрудников в офисах, расположенных в основных мировых центрах налогового планирования: в Лондоне, Гонконге, на Кипре, Британских Виргинских островах, а также в Москве.

GSL Law and Consulting консультирует своих клиентов, проводит семинары, вебинары и мастер-классы в Москве и международные конференции в Европе, переводит на русский язык законы иностранных государств, пишет книги.

GSL Law & Consulting

www.gsl.org/ru/offshore

ВВЕДЕНИЕ

На сегодняшний день правительство РФ ведет активную деятельность по деофшоризации российской экономики.

Проблема использования национальными компаниями офшорных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом.

Так, например, по данным исследования, которое провел профессор Колумбийского университета Джеймс Генри (бывший экономист консалтинговой компании McKinsey&Co), из развивающихся стран, в том числе России и Китая, к концу 2014 года было выведено более $12 трлн. Из них $1,3 трлн. — из России и $1,2 трлн. – из Китая (с учетом Гонконга и Макао). Малайзия, Таиланд и Индонезия также занимают высокие позиции в списке стран с наибольшим оттоком капитала в офшоры. Также исследователь утверждает, что состоятельные граждане по всему миру скрывают от $21 до $32 трлн. в офшорных юрисдикциях от налогообложения.

О том, что сегодня в РФ наблюдается высокий уровень офшоризации национальной экономики свидетельствует то, что из 50 крупнейших российских компаний, вошедших в рейтинг «Эксперт – 400», с совокупной выручкой 16 трлн. рублей, которые принадлежат частному капиталу и не являются дочерними структурами иностранных корпораций, 23 компании (т.е. около 46%) либо зарегистрированы в офшорах (спаринг-офшорных юрисдикциях), откуда контролируется порядка 40% — 90% акций данных компаний, либо там находится центр аккумуляции прибыли.   

Утечка «Панамского архива» высветила масштабы использования офшоров. Немецкое издание SüddeutscheZeitung и члены Международного консорциума журналистских расследований (ICIJ) опубликовали 2,6 терабайта данных (11,5 млн. файлов), принадлежащих юридической фирме MossackFonseca из Панамы.

Уже известно, что в документах фигурируют многие мировые лидеры,  к примеру, король Саудовской Аравии Салман, премьер-министр Исландии Сигмюндюр Давид Гюннлейгссон, президент Аргентины Маурисио Макри, президент Украины Петр Порошенко, родные президента Китая Си Цзинпиня, сын бывшего генерального секретаря ООН Кофи Аннана Кохо и многие другие.

Согласно материалам Международного консорциума журналистских расследований (International Consortium of Investigative Journalists, ICIJ), из 320 000 офшорных компаний 50000 зарегистрированы в Панаме. С РФ связаны 11 516 компаний из числа попавших в панамский архив и 6285 человек – их владельцы или директора. После обнародования данной информации считается, что в офшорах спрятано приблизительно $67 трлн.

 В связи с этим в своей политике по совершенствованию налогового администрирования (деофшоризационная политика) РФ позаимствовала уже выработанные меры, как у развитых европейских стран, так и у организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР).

ОЭСР является одной из основных мировых организаций, которые активно борются с уклонением от налогообложения (РФ не является членом ОЭСР, с 2014 года процесс вступления РФ в ОЭСР временно приостановлен на неопределённый срок).

ОЭСР в 2013 году разработала проект по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, больше известный как проект BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), направленный на анализ действующих правил налогообложения с точки зрения возможности переноса налогооблагаемой базы в юрисдикции, отличные от тех, где ведётся реальная деятельность. 12 февраля 2013 года ОЭСР выпустила первый отчёт по вопросу размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения. Отчёт был подготовлен по просьбе стран Большой двадцатки. В отчёте использовались материалы предыдущих исследований ОЭСР, посвященных агрессивному налоговому планированию, информационному обмену для налоговых целей и реорганизации бизнеса.

Проект BEPS отличается от предыдущих попыток ОЭСР фундаментально реформировать международную налоговую систему единым пониманием, достигнутым на уровне правительств многих стран, о необходимости разработки плана глобально скоординированных мероприятий, как на уровне национальных экономик, так и на международном уровне, противодействующих уклонению от налогообложения либо низкому уровню налогообложения. Цель проекта заключается в разработке комплексной, сбалансированной и эффективной стратегии для стран, столкнувшихся с проблемой размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения.

План мероприятий BEPS представляет собой фундаментальный пересмотр принципов международного налогообложения и включает 15 основных пунктов (мероприятий), каждый из которых направлен на достижение конкретного результата и должен быть завершен к установленному сроку.

Одним из таких пунктов, а именно мероприятие № 3, является введение странами законодательства о контролируемых иностранных компаниях (CFC rules) (далее – КИК).

Законодательство о КИК в том или ином варианте существует во многих (преимущественно развитых) странах, среди которых Австралия, Аргентина, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Индонезия, Испания, Италия, Канада, Китай, Мексика, Новая Зеландия, Норвегия, США, Турция, Финляндия, Франция, Швеция, ЮАР, Южная Корея, Япония. С 2015 года к таким странам присоединилась и Россия.

Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную политику, стал так называемый «закон о контролируемых иностранных компаниях» (антиофшорный закон).. Данный закон вносит поправки в налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ), вводит новые понятия (КИК и иностранная структура без образования юридического лица (далее – ИСБОЮЛ)) и меры по борьбе с уклонением от налогообложения. Закон был подписан Владимиром Путиным в ноябре 2014 года и вступил в силу с 1 января 2015-го. 

Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ в июне 2015 года была запущена программа по возвращению активов из-за рубежа в РФ, которая получила название амнистия капиталов. Суть амнистии – легализация активов (движимое и недвижимое имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т. д.) граждан, с которых ранее не были уплачены налоги, иными словами получение информации об активах российских граждан, ранее не «заявленных» в РФ. Однако, можно сказать, что амнистия капиталов в РФ провалилась, официальных данных нет, но, исходя из общедоступных источников, можно сказать, что амнистией воспользовалось всего лишь около 2 500 человек.  Позже был запущен второй этап амнистии капиталов, об эффективности которого можно будет судить только после февраля 2019 года.  

Антиофшорный закон внес беспрецедентные изменения в НК РФ, направленные на то, чтобы обеспечить уплату налогов с прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими резидентами, в российский бюджет по российским правилам.

Данный закон впервые ввел механизм налогообложения в РФ прибыли контролируемых иностранных компаний путем включения нераспределенной прибыли данных компаний в налогооблагаемую базу контролирующих их лиц — резидентов РФ, а также ответственность налогоплательщиков за неисполнение соответствующих обязанностей. Кроме того, закон ввел правила признания организаций налоговыми резидентами РФ на основании критерия «места управления» и уточнил условия применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения на базе концепции «фактического получателя дохода».

Данный закон затронул многих российских бизнесменов, которые прямо или косвенно владеют или управляют иностранными компаниями (в том числе тех, кто не только преследует цели экономии на налогах, но и просто ведет свой бизнес в зарубежных странах). Новые правила по подаче различных уведомлений, предоставлению отчетности, расчету прибыли КИК и другим связанным вопросам ставят сегодня многих бизнесменов в замешательство. В связи с этим в данной книге мы решили рассмотреть наиболее часто задаваемые и актуальные вопросы, связанные с владением и управлением КИК и ИСБОЮЛ российскими налоговыми резидентами.

Кроме того, чтобы наш путеводитель по миру КИК стал более наглядным и полезным, мы также включили в книгу и разбили на соответствующие тематики вопросы наших клиентов и посетителей нашего сайта, а именно раздела оффшор-форум, где описываются различные ситуации и задаются конкретные вопросы, в которых наши специалисты помогают разобраться и дают профессиональные советы.

Еще больше полезной информации вы можете найти на сайте нашей компании в разделе «контролируемые иностранные компании» или получить профессиональную консультацию в одном из наших офисов у наших сотрудников, которые специализируются в различных областях, таких как международное право, международное налоговое планирование, международный аудит, российский бухгалтерский учет, российское право, российское налоговое планирование.

1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ КИК И КОНТРОЛИРУЮЩЕГО ЛИЦА

Почему было введено законодательство о КИК в РФ?

Проблема использования национальными компаниями офшорных юрисдикций в целях агрессивного налогового планирования является проблемой не только РФ, но и всего мира в целом. Особый спрос на данный вид услуг представляют крупные фирмы, ТНК и банки, которые при вывозе капитала используют всевозможные лазейки в национальном законодательстве.

Большая часть потоков капитала в РФ и из РФ также транзитом осуществляется через офшорные и спаринг-офшорные юрисдикции. В основном это относится к прямым иностранным инвестициям, кредитам, займам, торговле на фондовых рынках. Таким образом, от 2/3 до 3/4 накопленных и отправленных из РФ инвестиций за рубеж связаны с офшорными или спаринг-офшорными юрисдикциями. По большей части это так называемый репатриированный капитал – возвращенный в свою страну капитал, ранее инвестированный за границу.

Использование офшоров российским бизнесом причиняло огромный вред интересам Российского государства и российскому корпоративному и финансовому сектору в связи с тем, что:

1. Анонимность владения и управления офшорами используется для криминальной деятельности, в том числе, для уклонения от уплаты налогов, коррупции и финансирования терроризма.
2. Налоговая оптимизация корпоративной структуры российских предприятий и их товарных потоков с использованием офшоров приводит к недобору налогов в бюджет РФ.
3. Активный вывод капиталов за пределы территории РФ приводит к обескровливанию финансовой системы.
4. Владение российскими активами (бизнесом, рабочими предприятиями, недвижимым имуществом) через иностранные компании, ставит под угрозу экономическую безопасность РФ.

Какими законодательными актами были введены нормы о КИК?

Основным нормативным актом, регулирующим антиофшорную политику, стал так называемый «закон о контролируемых иностранных компаниях» (антиофшорный закон) – Федеральный закон от 24.11.2014 N 376 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Данный закон внес поправки в налоговый кодекс РФ, ввел новые понятия, такие как КИК, иностранная структура без образования юридического лица, фактическое право на доходы. Закон был подписан Владимиром Путиным в ноябре 2014 года и вступил в силу с 1 января 2015-го. 

Для более успешного проведения антиофшорной политики в РФ в июне 2015 года была запущена программа по возвращению активов из-за рубежа в РФ, которая получила название амнистия капиталов – Федеральный закон от 08.06.2015 N 140 «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ».

Суть амнистии – легализация активов (движимое и недвижимое имущество, ценные бумаги, ценные вещи и т. д.) граждан, с которых ранее не были уплачены налоги, иными словами получение информации об активах российских граждан, ранее не «заявленных» в РФ.

Что такое КИК?

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация/иностранная структура без образования юридического лица, которая не является налоговым резидентом РФ, а её контролирующим лицом является организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Кто является контролирующим лицом КИК?

По общему правилу, контролирующим лицом иностранной организации признается физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов (пп. 1 п. 3 ст. 25.13 НК РФ). Пониженный порог в 15% установлен для международных компаний (п. 3.1 ст. 25-13).

В частном случае, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов, то для признания лица контролирующим доля его участия в компании должна составлять более 10 процентов (пп. 2 п. 3 ст. 25.13 НК РФ).

Также контролирующим лицом может быть признано лицо, не отвечающее установленным выше признакам, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей. Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые этой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и этой организацией и (или) иными лицами; для иностранной структуры – в силу законодательства иностранного государства или договора.

Справочная информация*

В отношении прибыли КИК за 2015 год действовали переходные нормы (п.1 ст.3 ФЗ № 376 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»), согласно которым контролирующим лицом признавалось физическое или юридическое лицо, доля участия которого в иностранной организации составляла более 50%. То есть при участии лица в иностранной компании в доле равной 50% (и менее), такое лицо не признавалось контролирующим (Письмо Минфина от 31 марта 2016 г. N 03-10-10/18182).

С 2016 года действуют общие правила определения доли участия в КИК для признания лица контролирующим, как указано выше.

Пример

В данном примере Бенефициары (налоговые резиденты РФ) не будут признаваться контролирующими лицами (при условии отсутствия иного контроля с их стороны). Однако у Бенефициаров сохраняется обязанность представить уведомление о начале / прекращении участия в иностранной организации.

Рис. 1: Структура владения иностранными компаниями, при которой налоговые резиденты РФ не будут признаваться контролирующими лицами

Ниже представлена сравнительная таблица по различным долям владения иностранной компанией с учетом переходного периода в 2015-2016 годах.

Рис. 2: Сравнение вариантов владения долями иностранных компаний налоговыми резидентами РФ, при которых налоговые резиденты не будут признаваться контролирующими лицами (при условии отсутствия иного контроля с их стороны)

Что понимается под «осуществлением контроля»?

Осуществлением контроля над организацией признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода) после налогообложения в силу прямого или косвенного участия в такой организации, участия в договоре (соглашении), предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией и (или) иными лицами.

Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

Что такое ИСБОЮЛ?

Иностранной структурой без образования юридического лица признается организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров.

Признается ли ИСБОЮЛ КИК?

Да. КИК признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующими лицами которой являются организации и (или) физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Кто может быть признан контролирующим лицом ИСБОЮЛ?

В такой иностранной структуре априори контролирующим лицом считается ее учредитель. Однако учредитель не признается контролирующим лицом ИСБОЮЛ, если он не вправе получать прибыль (доход) ИСБОЮЛ, не распоряжаться ею, не сохранил прав на переданное структуре имущество (и не сохранил права получить такие права в будущем), а также не осуществляет контроль над структурой (как определено выше) (п. 8-11 ст. 25.13 НК РФ).

Иное лицо (например, в трасте контролирующим лицом может быть признан бенефициар или протектор) может быть признано контролирующим, если в отношении этого лица выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1) такое лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый такой структурой;

2) такое лицо вправе распоряжаться имуществом такой структуры;

3) такое лицо вправе получить имущество такой структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Рис. 3: Понятие контролируемой иностранной компании и контролирующего лица

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 1

Применимость КИК

Обычное небольшое Нидерландское ЗАО (B.V.), созданное резидентом EU, ведет много лет активную прямую стандартную работу по предоставлению консалтинговых услуг на EU рынке. Изредка у ЗАО случалась небольшая прибыль (мало сотен тысяч евро по итогам года).

В определенный момент несколько лет назад мне, как его сотруднику (но живущему в РФ), в порядке корпоративной схемы поощрения это B.V. продало акции в размере 10.0% (а 90.0% было у резидентов EU).

Компания рассматривает возможность (в рамках корпоративной схемы поощрения) увеличить мою долю акций до нового размера Х%, не имея целью передачи управления.

• В законе говорится о более 25%. Значит, 25.0% (не более 25%) — допустимо, чтобы не возникло КИК?

Комментарий GSL

Верно (при условии, что не менее 50% акций принадлежит нерезидентам). Это прямо следует из п. 3 ст. 25.13 Налогового кодекса. Обратите внимание также, что до 1 января 2016 года признание лица контролирующим лицом осуществляется в случае, если доля участия этого лица в организации составляла более 50 процентов (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ).

Однако не следует забывать, что в п. 5 ст. 25.13 Налогового кодекса есть еще и оценочный критерий контроля. Так, если лицо владеет долей в организации, менее чем установленная в законе (соответственно, 25% и менее или 10% и менее), но при этом оно может оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые организацией в отношении распределения прибыли, то такое лицо также признается контролирующим лицом организации. 

• Если доля акций для «распределения дивидендов» будет более 25% (например, 26%), НО при этом только часть акций из этих 26% будет «голосующими» — например, 24.9% — ситуации КИК не возникнет?

Комментарий GSL

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей – непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации (п. 2 ст. 105.2 НК РФ).

В Письме от 16.08.2013 №03-01-18/33535 о порядке определения взаимозависимости Минфин России разъяснил, что определение доли прямого участия возможно тремя способами:

– по непосредственно принадлежащей одной организации доле голосующих акций другой организации;

– по непосредственно принадлежащей одной организации доле в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации;

– по непосредственно принадлежащей одной организации доле, определяемой пропорционально количеству участников в другой организации (при невозможности использования первых двух способов).

По нашему мнению, в целях определения долей участия в контролируемой иностранной компании, действительно, имеются в виду только голосующие акции. На это есть следующие аргументы: 

1) Вышеуказанные способы определения прямого участия сформулированы альтернативно. То есть допустимо определять долю участия по количеству голосующих акций. 

Соответствующее разъяснение на этот счет дано Минфином России в Письме от 06.04.2015 N 03-01-10/19237 «Об определении доли участия организации или физ. лица в иностранной организации для целей признания ее (его) контролирующим лицом указанной организации», а также в Письме от 30.04.2015 N 03-03-06/2/25345: 

«Обращаем внимание, что в случае владения ценными бумагами, эмитированными иностранной организацией, в целях определения доли прямого участия в иностранной организации необходимо документальное подтверждение права или его отсутствия у владельца данных ценных бумаг участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции согласно личному закону этой иностранной организации и ее учредительным документам»

2) Понятие контроля сформулировано законодателем так: «Осуществлением контроля над организацией в целях настоящего Кодекса признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода)» (п. 5 ст. 25.13 НК РФ). 

Неголосующие акции не дают своему владельцу права принимать решения по каким-либо вопросам деятельности организации, поэтому не может быть и речи о контроле над организацией у владельца неголосующих акций.

Однако всегда есть вероятность, что п. 2 ст. 105.2, ст. 25.13 НК РФ будут истолкованы налоговыми органами иначе, и доля участия будет определяться исходя из доли участия в уставном капитале (способ 2) независимо от наличия права голоса. 

Есть еще интересный момент, который вытекает из приведенного письма Минфина: отсутствие права голоса по акциям необходимо подтверждать. Документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.

• Если в результате перераспределения акций часть акций будет выкуплена компанией, и в результате получится такая конфигурация:
• 45% (имеют право голоса и дивидендов) – EU резидент,
• 33% (НЕ имеют права голоса и НЕ имеют права дивидендов) – сама компания B.V.,
• 22% (имеют право голоса и дивидендов) – физическое лицо.

В этой ситуации будет ли по закону о КИК моя доля считаться как 22% (не КИК)? Или она будет считаться как 22/(22+45) = 32.84% — то есть возникнет ситуация КИК?

Комментарий GSL

В практике налоговых органов в целях определения взаимозависимости собственные акции или доли в ООО не учитываются (Письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-01-18/23476). Можно предположить, что данная логика будет применена и по контролируемым иностранным компаниям. Исходя из этого, доля участия в приведенном примере составит больше 25%.

Как определить долю участия в иностранной организации?

Существует два вида участия в организации: прямое и косвенное.

1. Долей прямого участия физического лица/одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая:

• доля голосующих акций другой организации;
• непосредственно принадлежащая доля физическому лицу/одной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации.

Справочная информация*

В случае невозможности определения таких долей – непосредственно принадлежащая доля физическому лицу/одной организации в другой, определяется пропорционально количеству участников в другой организации.

Пример

РосКо принадлежит 30% доли голосующих акций в ИнКо, следовательно, ИнКо будет являться КИК для РосКо, а РосКо контролирующим лицом для целей налогообложения.

Рис. 4: Доля прямого участия РосКо в ИнКо

2. Долей косвенного участия физического лица/одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

• определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
• суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Справочная информация*

Кроме того, важно учитывать, что при определении доли участия в организации учитывается также участие физического лица или организации в иностранной структуре без образования юридического лица, которая в соответствии со своим личным законом вправе участвовать в капитале иных организаций либо в иных иностранных структурах без образования юридического лица.

Пример

РосКо А непосредственно не участвует в ИнКо C, но доля ее косвенного участия составляет 27% (50%*60%*50%+40%*30%), поэтому РосКо А для целей налогообложения будет признаваться контролирующим лицом ИнКо С со всеми вытекающими из этого обязанностями.

Рис. 5: Доля косвенного участия одной организации в другой

При определении доли участия учитываются только голосующие акции или неголосующие тоже?

Физическое лицо признается в одном из случаев контролирующим лицом иностранной организации, если доля его участия в этой организации составляет более 25 процентов (п. 3 ст. 25.13 НК РФ) – в случае если доля других участников организации – налоговых резидентов РФ менее 50% или они вовсе отсутствуют. В противном случае будет достаточным для рассмотрения данной ситуации доли участия – более 10 % (пп. 2 п. 2 ст. 25.12 НК РФ). При этом в п. 5 ст. 25.13 НК РФ указано, что доля участия физического лица в организации определяется в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 105.2 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 105.2 НК РФ долей прямого участия лица в организации признается непосредственно принадлежащая такому лицу доля голосующих акций этой организации. Таким образом, в случае, если доля владения физического лица в организации составляет любое количество неголосующих акций, то такое лицо не признается контролирующим. Однако существует риск учета и неголосующих акций (см. дискуссию на эту тему на стр. 17-18 выше).

Как учитываются обыкновенные и привилегированные акции при определении доли участия в иностранной организации?

По российскому законодательству акционерный капитал может быть представлен обыкновенными и привилегированными акциями. Акционеры – владельцы обыкновенных акций общества могут участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса. Таким образом, обыкновенные акции являются голосующими. В то же время и владельцы привилегированных акций также могут иметь право голоса (п. 1 ст. 29, п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 49 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

В соответствии с Письмами Минфина России от 06.04.2015 № 03-01-10/19237 и от 16.08.2013 № 03-01-18/33535, при определении доли прямого участия необходимо обладать информацией обо всех голосующих акциях организаций, как обыкновенных, так и привилегированных. По мнению Минфина, документом, подтверждающим, что привилегированные акции не признаются голосующими, является решение последнего общего собрания акционеров о полной выплате дивидендов по привилегированным акциям.

В случае, если у владельцев привилегированных акций не возникло право принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться голосующими при условии документального подтверждения данного обстоятельства.

Обращаем внимание, что долю участия в компании (долю голосующих акций) для установления факта контроля, с точки зрения российских правил о КИК, необходимо рассчитывать от числа голосующих акций компании.

Однако следует учитывать, что в соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 25.15 НК РФ «в случае, если доля участия налогоплательщика – контролирующего лица в КИК отличается от доли в прибыли, на которую налогоплательщик в случае ее распределения имеет право, прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика – контролирующего лица в доле, соответствующей доле в прибыли КИК, на которую это лицо имеет право …».

Пример

Акционерный капитал компании представлен 70% голосующих акций (с правом получения прибыли) и 30% неголосующих акций (с правом получения прибыли).

• Физическое лицо владеет:

• 25% голосующих акций
• 15% неголосующих акций

Следовательно, физическое лицо признается контролирующим лицом, так как доля его участия более 25% (25/70*100=36%), но доля прибыли, учитываемая при определении налоговой базы, будет составлять не 25%, а 40%.

Данное правило (абз. 3 п. 3 ст. 25.15 НК РФ) действует аналогичным образом, если у акционера есть контроль (возможность оказывать влияние на решения о распределении прибыли) через владение только голосующими акциями без права получения прибыли. В этом случае у контролирующего лица налогообложения не будет, поскольку оно не получает прибыль.

• Физическое лицо владеет:

• 15% голосующих акций
• 40% неголосующих акций

Следовательно, физическое лицо не признается контролирующим лицом, так как доля его участия менее 25% (15/70*100=21%), и не уплачивает НДФЛ с полученной прибыли.

Однако обращаем внимание, что, если будут установлены обстоятельства, свидетельствующие об осуществлении контроля над иностранной организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей, то все пропорции участия не будут иметь значения для налоговых органов в силу п. 6 ст. 25.13 НК РФ.

На какую дату определяется доля участия контролирующего лица в иностранной компании и КИК?

Доля участия контролирующего лица определяется:

• на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика – контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании;
• в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика – контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года контролируемой иностранной компании.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 2

Признание дохода по КИК

Правильно ли я понимаю, что 31.12.2016 г. мы признаем доход по КИК за предыдущий год, за 2015? Об этом говорится в п. 1.1 ст. 223 НК РФ?

Комментарий GSL

Для иллюстрации нормы п. 1.1 ст. 223 НК РФ приведем примеры:

– если финансовый год КИК пришёлся на период 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г., то статус контролирующего лица и его доход в виде прибыли КИК определяется на дату 31.12.2016 г., уведомление о КИК подаётся в ИФНС не позднее 20 марта 2017 года;

– если финансовый год КИК отличается от календарного года, например, составляет период 01.10.2015 г. – 30.09.2016 г., то статус контролирующего лица и его доход в виде прибыли КИК впервые в целях законодательства РФ о КИК определяется на дату 31.12.2017 г., уведомление о КИК подаётся в ИФНС не позднее 20 марта 2018 года.

2.     ОБЯЗАННОСТИ ПО УВЕДОМЛЕНИЮ ОБ УЧАСТИИ В ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЯХ И КИК

Уведомление об участии в иностранной организации и о КИК это одно и то же?

Нет. Это два абсолютно разных вида уведомления, которые подаются при выполнении разных условий по владению и управлению иностранными компаниями и приводят к разным последствиям.

В каких случаях возникает обязанность по уведомлению об участии в иностранной компании?

С 2015 года налогоплательщики (физические и юридические лица) обязаны уведомлять налоговый орган о своем участии в иностранных организациях (п. 3.1 ст. 23 НК РФ) в случае, если доля такого участия превышает 10 процентов. Уведомление подается разово только в случае начала/прекращения участия или если изменилась доля участия в компании/ИСБОЮЛ.

Рис.6: Обязанности по уведомлению об участии в иностранных компаниях

Справочная информация*

Указанные обязательства не возникают, если участие в иностранных организациях реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в российских публичных компаниях (кроме международных публичных компаний).

Международные компании информируют о своем участии в иностранных компаниях в течение одного месяца с даты своей регистрации.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 3

Налоговая просит информацию по КИК. Правомерность.

Я являюсь 100% владельцем иностранной компании в одной из европейских юрисдикций не из белого списка, о чем подал соответствующее уведомление в 2015. Живу в РФ. Сама компания осуществляет свою деятельность не в РФ, и директором я не являюсь.

Буквально после новогодних праздников получаю звонок от налоговой с просьбой приехать к ним и предоставить документы по компании, информацию о том, где находятся счета компании, кто и откуда ей управляет, протоколы по назначению директора. Вроде им пришла какая-то инструкция сверху. Я сам прозрачен как владелец и готов уведомлять и отчитываться по КИК в рамках законодательства в виде уведомления и отчетности, начиная с 2017 года. Но поскольку пока нет никакой практики по КИК, не хотел бы попасть под эти эксперименты.

• Правомерны ли просьбы налоговой? Как бы Вы посоветовали поступить?

Комментарий GSL

Для того, чтобы квалифицированно разобраться в создавшейся ситуации, необходимо определиться, в какой официальной-процессуальной ситуации (отношениях) физическое лицо находится с территориальной ИФНС в настоящее время.

Под этим подразумевается, что, по нашему разумению, ИФНС имеет право задавать вопросы физическому лицу в части поданного им уведомления исключительно и только в рамках двух процедур:

а) камеральная проверка;

б) выездная проверка.

Каждая из указанных процедур начинается посредством вынесения соответствующего письменного решения-документа полномочным должностным лицом налогового органа, с которым физическое лицо обязаны ознакомить.

2) Могу сказать точно, что никакой официальной проверки в данном случае нет. Но допустим, если бы это была официальная проверка (камеральная или выездная). В этом случае непонятно кто собственно субъект проверки – акционер или компания. Не могли бы вы пояснить, правильно ли я понимаю, что:

1. Если проверка происходит в отношении акционера иностранной компании (физического лица, резидента РФ), то такая проверка может быть направлена только на установление факта и доли владения КИК, исполнение обязанностей акционера по уплате налогов с КИК, либо уплате налогов с распределенных дивидендов, либо по поводу отчетности в рамках КИК. И в данном случае не может идти речи о предоставлении акционером сведений о том, кто управляет компанией, откуда она управляется, различных внутренних корпоративных документов компании, где находятся банковские счета и т.д. (за исключением документов, подтверждающих прибыль, в случае если она определяется по правилам РФ).
2. Если проверка происходит в отношении самой иностранной компании, то такая проверка может осуществляться только в случае если у ФНС есть подтвержденные сведения о том, что деятельность компании осуществляется в РФ, известны должностные лица и т. д., ну и соответственно, такая проверка может быть направлена на исполнение обязанностей иностранной компании по постановке на учет и по уплате налогов в РФ. 

Комментарий GSL

Согласно положений п. 2 ст. 88 НК РФ, этого не требуется. Они это могут начать делать, ни о чем предварительно не уведомляя физическое лицо.

Если посмотреть ст.ст. 87-88-89 НК РФ и сопряженные с ними правила, то станет понятно, что бессмысленно гадать сейчас, что там себе надумали в ИФНС, поскольку по смыслу п. 2 ст. 87 основной целью как камералки, так и выездной проверки являются правильность соблюдения законодательства о налогах и сборах. А это может быть субъективно – все что угодно…

То есть, физическое лицо обязано подать Уведомление о владении акциями нерезидента.

Ок – допустим это сделали.

ИФНС считает, что этого якобы недостаточно.

Их предполагаемый алгоритм действий, например, в рамках камералки, должен быть следующий:

а) начинают камералку;

б) в случае выявленных недостатков, противоречий, ошибок и прочего согласно п. 3 ст. 88 НК РФ сообщают об этом физическому лицу с требованием в 5-дневный срок представить документы, а также пояснить и т.п.;

в) они обязаны рассмотреть пояснения физического лица и документы, и в случае своего несогласия или МОЛЧАНИЯ физического лица обязаны составить Акт о проверке в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Взаимоотношения по выездной проверке, конечно, отличаются, но по сути все, что происходит (должно происходить) письменно между сторонами.

Таким образом, подытожим риски и возможные действия:

а) Можно (имеете право) при любых обстоятельствах ждать письменного запроса (требования) от ИФНС о предоставлении документов-сведений в связи с поданным Уведомлением и до тех пор не предпринимать никаких ответных действий.

б) Ссылаясь на положения п. 7 ст. 88 НК можно предоставить дополнительные документы, сведения и пояснения, поскольку и если они не предусмотрены порядком опосредующим подачу спец-Уведомления и подождать, например, выездной проверки или Акта по результатам камералки.

в) Или сотрудничать с ИФНС на основании устных переговоров, опасаясь не уложиться в 5-дневный срок в том случае, если поступит официальный запрос и не удастся продлить сроки предоставления доков и прочего.

В какой форме подается уведомление об участии в иностранной компании? Объем подаваемой информации.

Налогоплательщики-организации представляют уведомления в налоговый орган по установленным формам (форматам) в электронной форме. Налогоплательщики – физические лица вправе представить указанные уведомления на бумажном носителе.

Уведомление должно содержать следующую информацию:

1) дата возникновения основания для представления уведомления;

2) наименование иностранной организации (ИСБОЮЛ);

3) регистрационный номер (номера), код (коды) налогоплательщика, адрес;

4) организационная форма ИСБОЮЛ;

5) доля участия налогоплательщика в иностранной организации, раскрытие порядка участия налогоплательщика в организации при наличии косвенного участия;

6) информация о том, является ли налогоплательщик – учредитель ИСБОЮЛ ее контролирующим лицом.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 4

Подача финансовой отчетности КИК

Для LLC, открытого в США, необходимо предоставлять аудит при подаче уведомления КИК?
Компания открыта в 2016, и сейчас сдана нулевая отчетность в налоговую США.

Комментарий GSL

При подаче уведомления контролирующее лицо не обязано представлять аудиторское заключение в отношении фин. отчетности КИК.

По фин. отчетности за 2016 год уведомление о КИК подается до 20 марта 2018 года.

В какой форме подается уведомление об участии в ИСБОЮЛ? Объем подаваемой информации.

Аналогично требованиям по предоставлению уведомления об участии в иностранной организации.

В какие сроки и куда подается уведомление об участии в иностранной организации?

Сроки подачи уведомления: уведомление о начале/прекращении участия или изменении доли участия в иностранных организациях представляется в срок не позднее трех месяцев.

Уведомление предоставляется разово. В случае, если основания для представления такого уведомления не изменились, повторное уведомление не представляется.

Куда подается уведомление: если контролирующим лицом является организация – в налоговый орган по месту нахождения организации, если контролирующим лицом является физическое лицо – в налоговый орган по месту жительства физического лица.

В какие сроки и куда подается уведомление об участии в ИСБОЮЛ?

Аналогично требованиям по предоставлению уведомления об участии в иностранной организации.

Какие санкции могут быть применены при неподаче уведомления об участии в иностранной организации/ИСБОЮЛ или за предоставление ложной информации в уведомлении?

За непредставление (или несвоевременное непредставление) уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения, предусмотрен штраф в размере 50 тыс. руб. в отношении каждой иностранной организации.

Какие обязанности возникают, если лицо признает себя контролирующим лицом?

В случае если иностранная компания признается КИК, то у налогоплательщика – физического/юридического лица возникает обязанность:

• подавать уведомление о КИК на ежегодной основе;
• уплатить налог на нераспределенную прибыль КИК по ставке 13% – НДФЛ или 20% – налог на прибыль юридических лиц.

Справочная информация*

Если прибыль КИК была распределена, то такая прибыль уменьшается на величину дивидендов, выплаченных этой иностранной компанией в календарном году, следующим за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года, за который составляется эта финансовая отчетность (П. 1 ст. 25.15 НК РФ).

Таким образом, прибыль КИК облагается НДФЛ у физического лица один раз, либо в виде дивидендов (распределенная прибыль), либо в виде нераспределенной прибыли.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 5

Выплата дивидендов с оффшорной компании на счет в иностранном банке

• Могу ли я выплатить дивиденды с оффшорной компании (Сейшелы, счет в Латвии) на личный счет в том же иностранном банке (в Латвии)? Не нарушает ли это валютное законодательство? Резидент РФ.

Комментарий GSL

В соответствии с п. 5.1. ст. 12 ФЗ “О валютном регулировании и валютном контроле…” на счета физических лиц — резидентов, открытые в банках, расположенных на территориях государств — членов ОЭСР или ФАТФ, могут быть зачислены денежные средства, выплачиваемые в виде накопленного процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска принадлежащих физическому лицу – резиденту внешних ценных бумаг, иных доходов по внешним ценным бумагам (дивиденды, выплаты по облигациям, векселям, выплаты при уменьшении уставного капитала эмитента внешней ценной бумаги). С 1 июля 2016 года Латвия стала членом ОЭСР.

Осталось для целей законности такой проводки выяснить, задекларирован ли личный счет у резидента в установленном порядке в ИФНС, а также задекларирована ли там же сама компания по правилам КИК.

• Я правильно понял, что если счет физ. лица и компания не задекларированы по правилам КИК, то выплата дивидендов будет нарушать валютное законодательство РФ с соответствующими штрафами до 100% от суммы? Или это повлечет за собой только штраф за не уведомление о КИК и штраф о счете физика в иностранном банке, но при этом сама выплата не будет нарушать 173-ФЗ?

В данной ситуации остается очень высокая вероятность того, что ИФНС по своей обычной практике постарается “окучить” налогоплательщика, что называется “по полной”, а там пусть суд решает, кто прав…

Такая позиция (проводки по незадекларированным зарубежным счетам – незаконны), в частности, выражена в Письмах Федеральной налоговой службы:

• Письмо № ЗН-3-17/5523@ от 16.07.2017 и
• Письмо № ОА-3-17/5973@ от 05.09.2017

Ситуация 6

Расчет налоговой базы по КИК

Если у одного физ. лица несколько КИК, налоговая база суммируется или по каждому КИК считается отдельно. И налог уплачивается разными платежками?

Применяются ли нормы и ограничения валютного законодательства РФ к КИК?

Комментарий GSL

Суммы прибыли контролируемой иностранной компании относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Налоговая база по ним определяется совокупно (3-НДФЛ/ Лист Б. Доходы от источников за пределами Российской Федерации), но отдельно от иных доходов.

Кроме того, есть некоторые особенности, например:

– При определении налоговой базы доходы в виде прибыли КИК не подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов;

– Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации, пропорционально доле участия контролирующего лица в этой компании.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается налогоплательщиком в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По поводу валютного законодательства, КИК не является валютным резидентом РФ, ограничения к самой иностранной компании применяться не могут.

В каких случаях возникает обязанность по уведомлению о КИК?

Налогоплательщики (физические и юридические лица) обязаны уведомлять налоговый орган о КИК в случае, если доля такого участия превышает 25% (10% в частном случае) или если налогоплательщики осуществляют контроль над организацией в своих собственных интересах или интересах своих супругов или несовершеннолетних детей.

Рис.7: Обязанность по уведомлению о КИК

Справочная информация*

Указанные обязательства не возникают, если участие в иностранных организациях реализовано исключительно через прямое и (или) косвенное участие в российских публичных компаниях.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ  GSL

Ситуация 7

Уведомление ФНС об участии в КИК

Есть иностранная организация, которая на 100% принадлежит бенефициару по договору траста.
Эта организация, в свою очередь, владеет 30% акций закрытого иностранного фонда (фонд привлекает средства для инвестиций в венчурные проекты). Акции относятся к отдельному классу и не дают права на управление фондом — только на распределение прибыли.
Нужно ли уведомлять об участии в данном фонде?

Комментарий GSL

В данной ситуации следует уточнить ряд деталей, в частности: является ли фонд юридическим лицом.

Если фонд – юридическое лицо, а акции – не голосующие, есть некоторые основания не уведомлять об участии, однако, в связи с некоторой неопределенностью формулировок п. 2 ст. 105.2 НК РФ, может быть целесообразным занять более консервативную позицию и уведомить об участии в фонде.

Если фонд — это ИСБОЮЛ, то уведомлять об учреждении ИСБОЮЛ не нужно, поскольку сам налогоплательщик не учреждал фонд. До изменений в НК РФ от 15.02.2016    налогоплательщики должны были сообщать в налоговый орган об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или наличии фактического права на получаемый ими доход (пп. 2 п. 3.1 ст. 23 НК РФ в старой редакции). В данном случае бенефициар является лицом, имеющим фактическое право на прибыль закрытого иностранного фонда в случае ее распределения. И если бенефициар является российским налогоплательщиком, то эти факты до указанных выше поправок в НК РФ были сопряжены с обязанностью предоставить в налоговый орган Уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица), дополнительно заполнив сведения в отношении косвенного участия в иностранном фонде.

В какой форме подается уведомление о КИК? Объем подаваемой информации.

Налогоплательщики-организации представляют уведомления в налоговый орган по установленным формам (форматам) в электронной форме. Налогоплательщики – физические лица вправе представить указанные уведомления на бумажном носителе.

Уведомление должно содержать следующую информацию:

1)  период, за который представляется уведомление;

2)  наименование КИК;

3) регистрационный номер КИК, код иностранной организации в качестве налогоплательщика в государстве ее регистрации;

4) организационная форма ИСБОЮЛ, наименование и реквизиты документа об учреждении, дата учреждения (регистрации), регистрационный номер (иной идентификатор) при их наличии (или их аналоги);

5) дата, являющаяся последним днем периода, за который составляется финансовая отчетность КИК за финансовый год в соответствии с ее личным законом;

6) дата составления финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом, а также дата завершения налогового периода по налогу на прибыль (доходы) в соответствии с ее личным законом;

7)  дата составления аудиторского заключения по финансовой отчетности КИК;

8) доля участия налогоплательщика в КИК, раскрытие порядка участия налогоплательщика в КИК при наличии косвенного участия;

9) описание оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом КИК;

10) описание оснований для освобождения прибыли КИК от налогообложения в соответствии с НК РФ.

В какие сроки и куда подается уведомления о КИК?

Сроки подачи уведомления: уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица.

Куда подается уведомление: если контролирующим лицом является организация – в налоговый орган по месту нахождения организации, если контролирующим лицом является физическое лицо — в налоговый орган по месту жительства физического лица.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 8

Уведомление о КИК и подача 3-НДФЛ

Я физ. лицо в РФ. Летом 2016 года с партнером открыли фирму в США. Партнер резидент США. 50/50. Уведомление об участии в иностранной компании в налоговую я отправлял. На текущий момент прибыли у компании нет. В США подана нулевая отчетность.

Необходимо ли мне как налоговому резиденту РФ до 20 марта 2017 года подать уведомление о КИК? Или если период 2016 года, то это делается в 2018 году?

Соответственно, и 3-НДФЛ в 2017 необходимо будет подавать?

Комментарий GSL

Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических».

Датой фактического получения дохода в виде суммы прибыли КИК признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) (п.п. 1.1 ст. 223 НК РФ).

Из вышеизложенного следует, что по фин. отчетности за 2016 год физ. лицо (с долей участия, превышающей 25%) обязано подать уведомление о КИК до 20 марта 2018 года. В случае если по фин. отчетности прибыль КИК за 2016 год составит 30 млн. руб., то физ. лицо обязано включить прибыль КИК в декларацию 3-НДФЛ за 2017 год.

Таким образом, в 2017 году физ. лицо в отношении фин. отчетности КИК за 2016 год не подает уведомление о КИК и декларацию 3-НДФЛ.

Ситуация 9

Уведомление о КИК, приобретенной в 2016

Нужно ли подавать до 20 марта 2017 года уведомление о КИК, приобретенной в ноябре 2016, если в декабре 2016 состоялась выплата дивидендов?

Является ли этот факт моментом признания дохода КИК, с которым законодатель связывает необходимость подачи уведомления?

Компания будет ликвидироваться в 2017 году.

Комментарий GSL

Если Вы приобрели компанию, которая существовала в 2015 году, и являлись налоговым резидентом РФ в 2016 году, то в этом случае необходимо подать уведомление о КИК в срок не позднее 20 марта 2017 года. 

Моментом признания дохода по КИК является 31 декабря 2016 года – на эту дату физ. лицо являлось контролирующим лицом иностранной компании (п. 2 ст. 25.14, п. 1.1 ст. 223 НК РФ). 

Для целей подачи уведомления о КИК факт выплаты дивидендов в декабре 2016 года и будущая ликвидация компании значения не имеют.

Ситуация 10

Уведомление об убыточной КИК, приобретенной в 2016

А как быть с ситуацией, когда в 2016 году приобретается убыточная компания, то есть решения о распределении прибыли, с которым п. 2 ст. 25.14 связывает подачу уведомления о КИК, нет, т.к. нет самой прибыли?

“Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании…”, то есть если была выплата дивидендов, скажем, в июне 2017 года, контролирующее лицо должно подать свое первое уведомление о КИК не позднее 20 марта 2018 года, несмотря на то, что на 31.12.2016 года такое лицо было налоговым резидентом РФ и уже являлось контролирующим лицом.

Комментарий GSL

Для целей уведомления о КИК финансовый результат самой иностранной компании (прибыль или убыток) не является определяющим. В форме уведомления о КИК нет граф о размере прибыли КИК, – от налогоплательщика требуется только указать, каким способом он её определил. 

Таким образом, если по состоянию на 31.12.2016 года налоговый резидент, – физическое лицо или организация, признаётся контролирующим лицом организации, существовавшей в 2015 году, по основаниям, перечисленным в статье 25.13 НК РФ (с учётом доли участия в КИК свыше 50% на переходный период), то в срок не позднее 20 марта 2017 года ему следует подать уведомление о КИК установленной формы в ИФНС по месту жительства (месту нахождения организации).

Ситуация 11

Период, за который представляется уведомление о КИК

Какой год нужно указать в уведомлении о КИК в графе “период, за который представляется уведомление”, который нужно сдать до 20 марта 2018 года?

Комментарий GSL

В поле «Период, за который представляется уведомление» указывается налоговый период (календарный год) по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц, за который налогоплательщиком представляется Уведомление о КИК – то есть 2017 год. Именно по состоянию на 31.12.2017 г. контролирующему лицу вменяется доход в виде прибыли КИК, которую КИК получила/не получила за финансовый год, завершившийся в 2016 году.

Ситуация 12

Период, за который подается уведомление о КИК

Сдали уведомление о КИК по отчетности 2016 года в срок до 20.03.18 года. На первом листе указали период – за 2017 год. Сейчас налоговый орган звонит и говорит, что нужно было писать период на первом листе –  2016 год.

Это правильно?

Комментарий GSL

По общему правилу, по отношению к финансовой отчётности КИК за период, завершившийся в 2016 году (например, отчётной датой является 31.12.2016 г.), налоговый резидент идентифицирует себя в качестве контролирующего лица по состоянию на 31.12.2017 г. и, соответственно, подаёт в ИФНС уведомление о КИК за 2017 год в срок, не позднее 20.03.2018 г. Это следует из совокупности норм п. 2 ст. 25.14, п. 1.1 ст. 223, пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ. В таком случае в поле «Период, за который представляется уведомление» указывается налоговый период, за который налогоплательщиком представляется уведомление о КИК, – 2017 год.

В п. 10 Приказа ФНС России от 13.12.2016 N ММВ-7-13/679@ «Об утверждении формы и порядка заполнения формы уведомления о контролируемых иностранных компаниях, а также формата и порядка представления уведомления о контролируемых иностранных компаниях в электронной форме» указывается, что в поле «Период, за который представляется уведомление» указывается налоговый период (календарный год) по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц, за который налогоплательщиком представляется уведомление в соответствии с пунктом 2 статьи 25.14 Кодекса. Представляется, что это соответствует нашей трактовке закона.

Ситуация 13

Уведомление о КИК и налоговое резидентство

• Куда и кому в РФ необходимо сообщать о наличии в собственности гонконгской компании? В какой форме это делается? Какая ответственность при непредоставлении данной информации властям РФ? В ГК компании являюсь собственником и директором. За пределами РФ непрерывно проживаю от 10 месяцев до года. В РФ не трудоустроен.

Комментарий GSL

Поскольку физ. лицо не является налоговым резидентом Российской Федерации, на него не распространяются требования Налогового кодекса РФ по подаче уведомлений об участии в иностранной организации, о контролируемых иностранных компаниях, также как и требование отчитываться по прибыли КИК.

На текущий же момент стоит задаться вопросом налоговых обязательств в соответствии с законодательством того государства, налоговым резидентом которого физ. лицо является.

• Касательно налогового резидентства. Имеется в виду тот закон, принятый в ноябре-декабре 2017, где говорилось о пребывании за границей более 180 дней? Я правильно понял? А если я при этом числюсь менеджером в российской ООО? Это не важно? Т.е и з/п в РФ начисляется, но за границей более 180 дней, и еще и иностранная компания в собственности…

Комментарий GSL

Да, действительно, изменения в законодательстве (вступившие в силу с 1 января 2018 г.) были, но речь в них идет о вопросах валютного резидентства, а не налогового. В отношении же налогового резидентства по-прежнему действует правило 183 дней: если в течение года физ. лицо находится в России менее 183 дней – физ. лицо не является налоговым резидентом. В таком случае налогообложению в России подлежат только доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Необходимо также иметь в виду, что базовая ставка НДФЛ для нерезидентов установлена в размере 30% (в отличие от 13% для налоговых резидентов).

Какие санкции могут быть применены к контролирующему лицу при неподаче уведомления о КИК или за предоставление ложной информации в уведомлении?

За непредставление уведомления в срок или искажение сведений о КИК предусмотрен штраф в размере 100 тыс. руб. по каждой КИК (п. 2 ст. 129.6 НК РФ).

Рис. 8: Налоговая ответственность

Какая ответственность помимо налоговой может наступить в случае несоблюдения норм о КИК?

Помимо штрафных санкций, установленных НК РФ за нарушение правил о КИК, существует еще и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов физическими лицами (ст. 198 УК РФ) и организациями (ст. 199 УК РФ) в крупном или особо крупном размере.

Рис. 9: Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов

Справочная информация*

* Крупным размером (для физ. лиц) признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 900 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 2 млн. 700 тыс. руб.,

** Особо крупным размером (для физ. лиц) признается сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 4 млн. 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 30 млн. 50 тыс. руб.

*** Крупным размером (для юр. лиц) признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 5 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 15 млн. руб.

**** Особо крупным размером (для юр. лиц) признается сумма, составляющая за период в пределах 3 финансовых лет подряд более 15 млн. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 50% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 45 млн. руб.

На переходный период п. 4 ст.3 Федерального закона № 376-ФЗ устанавливает, что «за деяния, связанные с неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате невключения в налоговую базу в 2015 – 2017 годах прибыли контролируемой иностранной компании, уголовная ответственность не наступает, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме».

Как штрафные санкции применяются на практике?

Определение Верховного суда от 31 марта 2017 г. N 305-КГ17-1733 (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2016 № 09АП-30292/2016-АК по делу № А40-24922/16).

Организация направила уведомление об участии в 19-ти иностранных компаниях сначала в бумажном виде, а позднее – в электронном формате.

В отношении компании применены штрафные санкции (п. 2 ст. 129.6 НК РФ) на сумму 475 тыс. руб. с учётом смягчения на основании ст. ст. 112, 114 НК РФ в 2 раза (50 тыс. руб. * 19 = 950 тыс. руб.)  В дальнейшем вышестоящая инстанция уменьшила размер штрафа в  2 раза (до 237 500 руб.).

Доводы судей и ИФНС: установлен факт несвоевременного предоставления обществом в налоговый орган указанного уведомления, – направленное обществом по почте уведомление не считается представленным.

Может ли налоговый орган признать налогоплательщика, не направившего уведомление, контролирующим лицом иностранной организации?

Да (п. 5 ст. 25.13 и п.п. 8-12 ст. 25.14 НК РФ).

При наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами РФ, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (ИСБОЮЛ), но такое лицо не направило в налоговый орган уведомление, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить в течение 20 дней необходимые пояснения или представить уведомление в установленный налоговым органом срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно фактов, изложенных в требовании налогового органа, вправе одновременно с пояснениями дополнительно представить в налоговый орган документы, свидетельствующие об отсутствии оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации (ИСБОЮЛ).

Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при их отсутствии налоговый орган установит основания для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации (ИСБОЮЛ), должностное лицо налогового органа направляет этому налогоплательщику уведомление о контролируемых таким лицом иностранных компаниях для признания такого лица контролирующим.

Лицо, которому было направлено указанное уведомление, вправе оспорить данное уведомление в суде в течение 3 месяцев с даты получения уведомления. При этом указанное лицо уведомляет налоговый орган о таком факте в течение 3 дней с момента подачи в суд соответствующего заявления.

До вступления в законную силу судебного акта, принятого по результатам рассмотрения заявления об оспаривании уведомления, лицо, которому было направлено уведомление, не может быть признано контролирующим лицом иностранной организации (ИСБОЮЛ) для целей НК РФ.

В случае, если лицо не оспорило направленное в его адрес уведомление о контролируемых им иностранных компаниях, такое лицо по истечении 3 месяцев с даты получения указанного уведомления считается признавшим себя контролирующим лицом иностранной компании. При этом на указанное лицо распространяются положения НК РФ в отношении контролирующих лиц.

3.     ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ПРИБЫЛИ КИК ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Что такое прибыль КИК?

Прибылью КИК признается величина прибыли иностранной компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, но только при соблюдении одного из следующих условий (ст. 309.1 НК РФ):

• со страной налогового резидентства КИК у России заключен международный договор по вопросам налогообложения и данная страна не входит в список стран, не обменивающихся информацией для целей налогообложения с РФ;
• в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения

Период и правила составления финансовой отчётности КИК определяется личным законом иностранной организации.

В остальных случаях или по выбору налогоплательщика прибылью (убытком) КИК признается величина, определенная по правилам, установленным главой 25 НК РФ («Налог на прибыль»). Включая корректировки трансфертных цен.

Прибыль КИК  приравнивается к прибыли (доходу) контролирующего лица и учитывается при определении налоговой базы у контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК.

Справочная информация*

Прибыль КИК может быть уменьшена на сумму выплаченных дивидендов из этой прибыли (на величину прибыли, распределенной в пользу ее выгодоприобретателей).

Прибыль КИК не учитывается у налогоплательщика, если она составляет 10 000 000 рублей и менее.

Как определяется прибыль КИК?

Налогоплательщик имеет право выбрать вариант, по которому будет рассчитываться прибыль КИК:

1) по данным финансовой отчетности КИК, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения;

2) по правилам, установленным 25 главой НК РФ для налогоплательщиков – российских организаций.

Прибыль/убыток КИК определяется для каждой иностранной организации отдельно.

Убытки КИК переносятся на будущее без ограничений, при условии предоставления контролирующим лицом уведомления о КИК за соответствующий налоговый период.

Убыток, полученный КИК  по данным финансовой отчетности за три года подряд до 01.01.2015, может быть также перенесён на будущее.

Рис.10: Определение прибыли КИК

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 14

Реинвестирование нераспределенной прибыли КИК

Голландский холдинг получает прибыль от российской дочки (российское производственное предприятие) в виде дивидендов. Если я правильно понимаю концепцию правил КИК, то мне, как контролирующему лицу, вменится доход в виде нераспределенной прибыли моего голландского холдинга.

Но что будет с моей налоговой базой по НДФЛ, если я реинвестирую нераспределенную прибыль голландского холдинга в виде вклада в имущество ООО, или создам словенскую компанию? Или, например, передам российской компании заём?

Комментарий GSL

Налоговая база по НДФЛ не уменьшается в случаях последующего инвестирования дохода. 

Ситуация 15

Определение прибыли КИК

КИК из “черного” списка. Никакой отчетности ранее не вела. Но размер прибыли гораздо менее облагаемых за 2015 год 50 млн. руб. (даже оборот меньше). Что выбрать? Российскую отчетность по 25 НК или международную с аудитом?

Закон о КИК требует аудиторское заключение, не содержащее отрицательного мнения. Аудиторы на это пойдут, скорее всего, только получив полностью всю информацию за все годы по компании. Стоить это будет прилично…

Комментарий GSL

К сожалению, независимо от размера прибыли КИК определиться со способом расчёта прибыли КИК (по данным финансовой отчётности / расчёту налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ) контролирующему лицу надо уже на этапе оформления уведомления о КИК (в первый раз не позднее 20.03.2017г.).

Действующая форма Уведомления о КИК и порядок заполнения этой формы (утв. Приказом ФНС России от 13.12.2016 № ММВ-7-13/679@), не учитывают тот факт, что налогоплательщик по праву не будет представлять налоговую отчётность в отношении прибыли КИК и подтверждать налоговую базу. Если прибыль КИК ниже установленных законодательством значений (50 – 30 – 10 млн. руб. за 2015 – 2016 – 2017 г.г. соответственно), то она не учитывается в доходах контролирующего лица.

В листе В «Сведения о финансовой отчетности контролируемой иностранной компании» формы Уведомления налогоплательщик обязан указать один из двух способов определения прибыли КИК:

1. Если организация вела бухгалтерский учёт по МСФО в 2015-2016 году, обороты были небольшими, то, с нашей точки зрения, составление финансовой отчётности за 2016 год и за 2015 г. (для получения сравнительных данных отчётности) не вызовет затруднений у квалифицированного специалиста по бухгалтерскому учёту.

В этом случае объём аудиторской проверки для подтверждения достоверности данных финансовой отчётности может быть относительно небольшим. В ходе аудиторской проверки аудитор может запросить у организации любые сведения, информацию, документацию за предыдущие периоды в отношении показателей финансовой отчётности КИК.

Если же КИК не вела бухгалтерский учёт до 2017 года, то восстановление бухгалтерского учёта за период 2015-2016 г.г. потребует времени, усилий, возможно, обращения к специалисту по ведению бухгалтерского учёта.

2. Если определять прибыль КИК по гл. 25 НК РФ, то для расчёта налоговой базы, по нашему мнению, необходимо вести налоговые регистры (перечни, списки) доходов и расходов КИК за 2015 год, руководствуясь соответствующими нормами НК РФ.

При выборе данного способа налогоплательщик обязан применять его в течение 5-ти лет.

В обоих случаях у КИК есть необходимость хранить все документы (договоры, счета, выписки банков и т.д.) в отношении показателей отчётности.

Как определить прибыль КИК, если согласно законодательству юрисдикции КИК финансовый год не совпадает с календарным годом?

Применительно к российским резидентам РФ – юридическим лицам, нераспределенная прибыль КИК считается полученной резидентом 31 декабря календарного года, следующего за календарным годом, на который приходится окончание финансового года (периода) КИК.

Применительно к резидентам РФ – физическим лицам, прибыль КИК признается доходом резидента – физического лица 31 декабря года, следующего за календарным годом, на который приходится окончание финансового года КИК.

Таким образом, если финансовый год (период) КИК совпадает с календарным годом, нераспределенная прибыль КИК будет считаться полученной российским резидентом 31 декабря следующего за ним календарного года.

Если же финансовый год (период) КИК не совпадает с календарным годом, то сроки признания прибыли КИК в качестве прибыли (дохода) резидентов РФ сдвигаются.

Минфин России в своем письме от 10 февраля 2017 года № 03-12-11/2/7395 разъясняет, что если период, за который составляется финансовая отчетность контролируемой иностранной компании, начинается, например, 1 октября каждого года и заканчивается 30 сентября каждого года, то:

• прибыль финансового года с 1 октября 2014 года по 30 сентября 2015 года не учитывается при определении прибыли организации (дохода физического лица), признаваемой контролирующим лицом соответствующей КИК;
• прибыль финансового года с 1 октября 2015 года по 30 сентября 2016 года (и последующие годы) учитывается при определении прибыли организации (дохода физического лица), признаваемой контролирующим лицом соответствующей КИК, в налоговом периоде, начинающемся 1 января 2017 года (и так далее).

Можно ли уменьшить налог на прибыль КИК в РФ?

Да. Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемые у источника выплаты дохода) (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).

Пример

Если на Кипре уплачен налог с прибыли иностранной компании по ставке 12,5 процентов, то налогоплательщик – физическое лицо в РФ обязан будет доплатить лишь 0,5 процента (13 — 12,5).

Более того, если в дальнейшем налогоплательщику – физическому лицу будут распределены дивиденды, то они освобождаются от налогообложения при условии представления этим налогоплательщиком в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией следующих документов:

• платежных документов (их копий), подтверждающих уплату этим налогоплательщиком налога с дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся источником выплаты дивидендов, и (или) уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств;
• документов (их копий), подтверждающих выплату дохода в виде дивидендов за счет прибыли контролируемой иностранной компании, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды (п. 66 ст. 217 НК РФ).

Таким образом, исходя из буквального толкования указанных норм, налогоплательщик – физическое контролирующее лицо в общей сложности понесет налоговые потери в размере 0,5% в виде НДФЛ с нераспределенной прибыли КИК, при этом вся сумма распределенных дивидендов будет освобождена от налогообложения.

Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом или МСФО?

Определение прибыли (убытка) КИК по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом или МСФО, осуществляется при выполнении одного из следующих условий:

1) постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;

2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

При определении прибыли (убытка) КИК осуществляется ряд корректировок:

• Не учитываются суммы переоценки и (или) обесценения долей в уставном капитале организаций, паев, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по справедливой стоимости;
• Финансовый результат от реализации или иного выбытия долей в уставном капитале организаций, паев, ценных бумаг, производных финансовых инструментов по данным финансовой отчетности КИК не учитывается, а заменяется на финансовый результат от этих операций, рассчитанный по правилам ст. 309.1 НК РФ, а именно:
  • доходы, определяемые в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности за минусом расходов, определяемым исходя из стоимости указанных финансовых активов по данным учета КИК на дату их принятия к учету (если эти финансовые активы приняты к учету в финансовых годах, предшествующих финансовому году, начавшемуся в 2015 году – исходя из стоимости указанных финансовых активов на первое число финансового года, начавшегося в 2015 году);
• Не учитываются суммы прибыли (убытка) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК;
• Не учитываются расходы на формирование резервов и доходы от восстановления резервов. При этом прибыль КИК уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва (при условии раскрытия в финансовой отчетности КИК сумм расходов, уменьшающих ранее сформированные резервы, или при условии документального подтверждения таких расходов).

Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным ее финансовой отчетности и выраженная в иностранной валюте, уменьшенная на величину дивидендов (распределенной прибыли), подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, определяемого за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 16

Кто может проводить аудит КИК

КИК хочет провести добровольный аудит по МСФО в целях определения прибыли для ФНС.

• Есть ли какие-нибудь специальные требования к компаниям, проводящим аудит КИК, чтобы этот аудит имел силу/значимость для налоговой? Может ли это быть простая аудиторская компания из РФ, например, из провинции? И какими лицензиями должна обладать такая компания?

Комментарий GSL

• Пусть бухгалтерия КИК ведется по МФСО, и отчетность готовится тоже по МФСО фрилансерами не в РФ. Потом отчетность подписывается гендиректором (не резидентом РФ) и сдается в стране регистрации КИК. Обязательного аудита, как и двусторонних налоговых договоров с РФ, в этой стране нет. 

Далее, в свете новых и грядущих поправок, прибыль таких КИК можно будет определять по МФСО отчетности + добровольному аудиторскому заключению, даже если КИК из страны, не имеющей налоговых соглашений с РФ. Пусть это будет наш случай, и новые поправки заработают. В целях определения прибыли КИК:

Подойдет ли такая отчетность для ФНС? 

Достаточно ли будет аудиторского заключения по такой отчетности, сделанного в России физ. или юр. лицом, и должно ли такое лицо обладать какими-либо лицензиями (например, СРО)?

Комментарий GSL

Если в соответствии с личным законом КИК ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой КИК осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита (пп. 2 2, п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ в редакции от 15.02.2016).

Российская аудиторская компания может проводить аудит отчетности, составленной по правилам МСФО при наличии у нее соответствующих квалифицированных сотрудников с аттестатами, подтверждающими, в том числе, необходимую квалификацию в области МСФО.

Ситуация 17

КИК и международный договор по вопросам налогообложения

Согласно новым поправкам о КИК, ее прибыль может быть определена лишь по данным ее финансовой отчетности (даже без аудита), при условии, что постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;

1) Что подразумевается под таким международным договором:

1. Договор об избежании двойного налогообложения; или
2. Договор о взаимной административной помощи по налоговым делам и международном обмене налоговой информацией.

Комментарий GSL

Как такового понятия международного договора по вопросам налогообложения Налоговый кодекс не дает, но в контексте ст. 7 (Международные договоры по вопросам налогообложения), ст. 232 (Устранение двойного налогообложения), ст. 311 (Устранение двойного налогообложения) Налогового кодекса имеются в виду именно Договоры об избежании двойного налогообложения, содержащие положения, касающиеся налогообложения и сборов (п. 1 ст. 7 НК РФ), а не соглашения об обмене, в которых аналогичных положений не содержится. 

2)  И что подразумевается под постоянным местонахождением:

1. a) Страна регистрации компании или
2. b) Страна, где компания фактически осуществляет свою деятельность.

Комментарий GSL

Под постоянным местонахождением подразумевается страна, где компания является резидентом. Резидентство определяется в каждой стране на основе собственных критериев, наиболее популярными из которых являются критерии “место регистрации компании” и “место фактического управления и контроля над компанией” (place of management&control), иногда встречается их сочетание. Для подтверждения налогового резидентства компании может потребоваться сертификат налогового резидентства в соответствующей стране.

Ситуация 18

Кто может проводить аудит КИК

Хотелось бы еще раз вернуться к этому вопросу, так как в феврале 2016 вышли поправки по КИК. Сейчас прибыль КИК из стран, не имеющих налогового соглашения с РФ, разрешается определять по отчетности, которая прошла аудит. Такой аудит должен отвечать международным стандартам и может проводиться добровольно.

Какой квалификацией или сертификацией (СРО, АССА и т.д.) должен обладать аудитор (аудиторская компания), чтобы такой аудит удовлетворял требованиям и имел силу в рамках этих поправок к закону. И, соответственно, может ли такой аудит проводиться российскими аудиторами?

Комментарий GSL

Если с аудируемыми юрисдикциями все более или менее ясно – аудиторское заключение составляется по личному закону страны КИК и в соответствии с ее стандартами аудита, а если они не установлены, то МСФО. Соответственно аудитор также подчиняется локальным требованиям страны КИК. А вот по офшорным КИК Налоговый кодекс не определяет квалификацию аудитора, который может дать заключение, а лишь определяет стандарт («международные стандарты аудита») и вид этого заключения (“.. аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения…”).

Если подходить формально, то аудиторское заключение в российском законодательстве – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а аудитор – физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

То есть, если трактовать нормы НК РФ буквально, на основе понятий Закона об аудиторской деятельности, то аудиторское заключение – это мнение, выраженное аудитором, имеющим российский аттестат и свидетельство российского СРО. Это означает, что заключение по отчетности КИК только такого аудитора (организации) будет приниматься российской налоговой.

Однако сложно предположить, что именно это имелось в виду законодателем. Исходя из контекста НК РФ можно сказать, что имелось в виду следующее: там, где есть обязательный аудит, аудитор должен соответствовать закону иностранного государства, а если нет обязательного аудита – то любой аудитор, в том числе иностранный, поскольку иное не определено законом. Предполагать иную логику как-то абсурдно.

Тем не менее, как мы знаем, российские законы пишутся, в том числе, и в интересах российского аудиторского сообщества, а не только для представителей крупных иностранных аудиторских компаний. Что касается норм НК РФ в отношении аудиторской проверки прибыли КИК, то она не должна допускать дискриминацию в отношении иностранных или российских аудиторов.

Точку в данном вопросе может поставить только Минфин или сам законодатель.

Пока что совершенно точно, аудит офшорной КИК может проводить российский аудитор в соответствии с международными стандартами аудита (МСА).

Уже сейчас в деятельности аудиторских фирм достаточно широко практикуется проведение аудита в соответствии с International standards of auditing (МСА). Не все из этих стандартов адаптированы для применения на территории РФ. В настоящий момент 31 международный аудиторский стандарт и 5 методологических документов (сборники, концепции, словарь терминов) одним «пакетом» проходят процедуру признания применимыми на территории в РФ: проводится экспертиза в Совете по аудиторской деятельности, затем материалы будут направлены в Минфин РФ.

Ситуация 19

Отчетность по КИК

Планирую открыть КИК. Подскажите, пожалуйста, какую отчетность нужно сдавать в налоговую по нему? Как заполнять декларацию, если бухгалтерия в компании не ведется (например, КИК зарегистрирован на Каймановых островах)?

Комментарий GSL

Если компания будет зарегистрирована на Каймановых островах или в другой юрисдикции, которую Минфин России с ФНС России отнесли к офшорам, то необходимо сделать следующее:

1. В течение 3-х месяцев после регистрации иностранной компании – подать в налоговый орган по месту жительства (далее – ИФНС) уведомление об участии в иностранной компании по установленной форме.
2. Если КИК будет зарегистрирована в 2016 году, то в срок не позднее 20.03.2018 следует подать в ИФНС уведомление о контролируемой иностранной организации по форме, которая к этому моменту будет уже утверждена. А не позднее 30.04.2018 – сдать в ИФНС декларацию о полученных доходах за 2017 год (к которым будет приравнена прибыль КИК за 2016 год) по форме 3-НДФЛ. Далее в срок не позднее 15.07.2018 – уплатить исчисленную по ставке 13% сумму НДФЛ в бюджет РФ.
3. В декларации 3-НДФЛ предстоит указать прибыль КИК, а также приложить к ней копии финансовой отчётности и аудиторское заключение на русском языке (в переводе). Если финансовая отчётность отсутствует, то прилагаются иные документы, подтверждающие размер прибыли КИК.

Прибыль КИК не будет учитываться в доходах, если её размер в рублёвом эквиваленте не превысит 30 млн. руб. за 2016 год. Начиная с 2017 года размер не учитываемой в доходах контролирующего лица прибыли КИК снижен до 10 млн. руб. в год.

Если будущая КИК не обязана и не намерена составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, то прибыль КИК определяется по правилам 25-ой главы НК РФ. То есть «Прибыль (Убыток) компании = Налоговые доходы – Налоговые расходы», при этом расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. К подтверждающим документам относятся выписки с расчётных счетов КИК, первичные документы, составленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранной компании.

Такой порядок также может применяться добровольно. В этом случае он должен применяться, как минимум, в течение 5-ти лет, если об этом будет заявлено в декларации 3-НДФЛ.

Если иностранная компания примет решение составлять финансовую отчётность по стандартам МСФО, то её прибыль может определяться на основании финансовой отчётности, аудит которой проведён в соответствии с международными стандартами аудита. В этом случае прибылью (убытком) КИК признаётся величина прибыли (убытка) КИК до налогообложения без учёта некоторых видов доходов (расходов), поименованных в п. 3 ст. 309.1 НК РФ.

Ситуация 20

Достаточно ли отчетности о прибылях и убытках КИК

Подскажите, пожалуйста, какой набор отчетностей КИК необходим ФНС? Например, достаточно ли предоставить только отчетность о прибылях и убытках? Ведь ФНС интересует только размер прибыли. Или так же обязательно нужна балансовая отчетность, cash-flow и т.д.?

Комментарий GSL

В отношении КИК в налоговый орган подаётся:

1) Уведомление о КИК. В нём, помимо сведений о КИК, следует указать способ определения налоговой базы (по данным финансовой отчётности или по правилам 25-ой главы НК РФ), основания освобождения от налогообложения прибыли КИК.

2) Если прибыль КИК за 2015 год составила 50 млн. руб., налогоплательщик – контролирующее лицо подаёт налоговую декларацию о доходах за 2016 год с приложением копий финансовой отчётности (иных документов в случае её отсутствия финансовой отчётности), аудиторского заключения. Эти документы должны быть переведены на русский язык.

Кроме того, п. 2 ст. 309.1 НК РФ содержит неоднозначную норму о том, что сумма прибыли (убытка) каждой КИК должна быть документально подтверждена её финансовой отчётностью с приложением её финансовой и налоговой отчётности. Следует отметить, что в НК РФ отсутствует конкретный перечень форм финансовой отчётности и налоговой отчётности КИК. Это и понятно, ведь формы отчётности КИК обусловлены стандартами страны инкорпорации КИК или МСФО. В любом случае финансовая отчетность не ограничивается отчетом о прибылях и убытках, а включает и другие формы, в частности, баланс.

Ситуация 21

Необходимость аудита

Требуется ли, в принципе, КИК, правила которой не требуют аудита, проходить аудит ее финансовой деятельности для сдачи налоговой декларации?

КИК принадлежит физ. лицу. Физ. лицо сдает в налоговую 3-НДФЛ, прикладывает в качестве подтверждения расчетов финансовый отчет компании + банковскую выписку. Зачем проходить аудит?

Комментарий GSL

1. Аудиторское заключение для определения размера прибыли КИК, в принципе, не требуется.

Если КИК – резидент страны, которая (I) заключила с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, и (II) при этом на момент подачи налоговой отчётности страна регистрации КИК не включена в «черный» список государств (территорий), не обеспечивающих обмен налоговой информацией с ФНС РФ, то аудит финансовой отчётности не обязателен. Для цели расчёта прибыли КИК может быть использована финансовая отчётность КИК в отсутствие аудиторского заключения. При составлении налоговой отчётности данные финансовой отчётности корректируются по отдельным показателям и переводятся в рубли.

Если страна инкорпорации (регистрации) КИК не соответствует вышеуказанным условиям (I, II), то для того, чтобы использовать возможность расчёта прибыли КИК по данным ее финансовой отчётности, следует добровольно провести аудит финансовой отчётности по МСА и получить положительное аудиторское заключение.

2. Контролирующее лицо – «физик» может не использовать данные финансовой отчётности КИК, а во всех случаях определять размер прибыли КИК по правилам 25-ой главы НК РФ «Налог на прибыль организаций». Такой порядок должен применяться налогоплательщиком в отношении конкретной КИК в течение периода не менее 5-ти лет.

Обращаем внимание, что расчёт прибыли по 25-ой главе НК РФ предусматривает, в частности, открытый перечень доходов и жёсткий подход в отношении принимаемых расходов (они должны быть документально подтверждены и экономически оправданы, – а как это подтвердят финансовые показатели финансовой отчётности?), определённую Кодексом квалификацию доходов и расходов, применение установленных сроков признания доходов и расходов, многое другое.

Таким образом «физику» при применении этого порядка для расчёта прибыли КИК, как и в случае добровольного проведения аудита финансовой отчётности, может потребоваться помощь квалифицированного специалиста.

И если с показателями финансовой отчётности, составленной по национальным (или международным) стандартам финансовой отчётности, с аудиторским заключением по национальным (или международным) стандартам аудита всё достаточно регламентировано, то расчёт прибыли КИК по правилам, установленным для российских организаций на сегодняшний день, без каких-либо исключений и послаблений, представляется нам достаточно трудоёмким. А результат таких расчётов не гарантирует его безапелляционное признание налоговым инспектором.

3. Исходя из вышесказанного и обладая конкретной информацией, собственнику КИК следует решить для себя вопрос, надо ли проходить аудит, если он не обязателен?

На решение этого вопроса может повлиять размер прибыли КИК, качество финансовой отчётности КИК, наличие у организации первичных документов, возможность оплачивать услуги аудитора или налогового консультанта, готовность контролирующего лица к самостоятельной процедуре подготовки документов и прохождения камеральной проверки налогового органа и другие факторы.

Ситуация 22

Аудиторское заключение для LLP

Для LLP UK аудиторское заключение не нужно?

“КИК – резидент страны, которая (I) заключила с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, и (II) при этом на момент подачи налоговой отчётности страна регистрации КИК не включена в «черный» список государств (территорий), не обеспечивающих обмен налоговой информацией с ФНС РФ”?

Комментарий GSL

По отношению к LLP UK обсуждаемая тема о необязательности аудиторского заключения представляется не однозначной.

Норма о необязательности проведения аудита для КИК, местонахождением которой является иностранное государство, с которым РФ заключила международный договор в области налогообложения, повторяется в ст. 309.1 НК РФ дважды – в п. 1.1 и пп. 2 п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ.

С 1997 года действует Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества». В Конвенции прямо определено, что она не распространяется на партнёрства (LLP). Английские компании LLP с иностранными учредителями, не ведущие коммерческой деятельности в Великобритании и не получающие доход на её территории, не подчинены местному налогообложению.

Исходя из действующих норм налогового законодательства РФ, при декларировании дохода контролирующего лица сертификат налогового резидента КИК не является обязательным документом. Однако при возникновении необходимости подтвердить свой налоговый статус LLP не сможет предоставить в налоговый орган сертификат налогового резидента UK.

Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось. На сегодняшний момент трудно предсказать, как с этой нормой на практике будет работать налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика – контролирующего лица.

С нашей стороны, мы рекомендуем провести аудит (независимую проверку достоверности) финансовой отчётности LLP, если контролирующее лицо рассчитывает налоговую базу в отношении прибыли КИК на основании данных финансовой отчётности.

Ситуация 23

Аудит для активных КИК

• Прошу подсказать, требуется ли аудит финансовой отчетности за 2016 год по активным КИК Либерии и Мальты?

Комментарий GSL

Для освобождения от налогообложения прибыли КИК по критерию активной компании к уведомлению о КИК необходимо приложить документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения. Поскольку активный статус компании определяется на основании ее финансовой отчетности, составленной по личному закону (т.е. законодательству) КИК, то, как минимум, к уведомлению следует приложить такую финансовую отчетность. Ст. 23.13-1 НК РФ не содержит указания на то, что такая отчетность должна быть проаудирована. На наш взгляд, однако, в отношении Либерии, исходя из принципа консервативности, целесообразно провести аудит, поскольку у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения с этой страной, и она включена  в список  государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утвержденный ФНС.

Что касается Мальты, насколько нам известно, там аудит финансовой отчетности в любом случае обязателен.

• То есть не важно, активная КИК или нет, все равно аудиторское заключение обязательно?

Ведь в п.7 ст. 25.13-1 НК РФ поименованы подпункты 3, 5 и 6 пункта 1, не входит подпункт 4, в котором речь идет об активных КИК.

То есть норма о том, что постоянным местонахождением КИК должно являться государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, распространяется все-таки и на активные КИК? Для исполнения требований Российского законодательства обязателен ли аудит отчетности активных КИК? Есть ли в законах РФ прямое указание, что у активных КИК существует обязанность проводить аудит?

Комментарий GSL

В соответствии с п. 9 ст. 25.13-1 НК РФ для применения освобождения от налогообложения прибыли активной КИК (пп. 4 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ), налогоплательщику, осуществляющему контроль над КИК, необходимо предоставить документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения.

НК РФ не устанавливает перечня подтверждающих документов. По мнению Минфина, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным (Письмо Минфина России от 23.03.2017 № 03-12-11/2/16988).

При этом в отношении освобождения прибыли КИК от налогообложения, например, по «эффективной ставке» (п. 2 ст. 25.13-1 НК РФ) Минфин рекомендует в качестве подтверждения использовать данные бухгалтерского учета, регистры бухгалтерского учета, иные документы. В том числе представленные контролируемой иностранной компанией справки, данные аналитического учета, представленную финансовую отчетность и расшифровки к ней, налоговую отчетность, копии договоров и платежных документов, а также иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения контролируемой иностранной компании. 

В виду отсутствия перечня подтверждающих документов в НК РФ, по нашему мнению, для освобождения прибыли активной КИК от налогообложения было бы целесообразно предоставить в качестве подтверждающих документов финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней с учетом налоговых юрисдикций компаний.

Как налогооблагаемая база КИК рассчитывается по правилам 25 Главы НК РФ?

В случае определения суммы прибыли (убытка) КИК по правилам Главы 25 НК РФ сумма прибыли (убытка) КИК определяется аналогично тому, как определяют налогооблагаемую прибыль российские организации. Прибыль определяется в официальной валюте государства постоянного местонахождения иностранной организации и подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, определяемого за календарный год, за который определяется сумма прибыли (убытка) КИК.

Расчет налога

Ставка налога на  доход  контролирующего лица в виде прибыли КИК составляет:

• 20% – для юридического лица,
• 13% – для физического лица.

Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на:

• величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств, в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода;
• величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством РФ, в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода;
• величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в России.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у РФ с соответствующим государством (территорией) действующего СОИДН заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Какие документы подтверждают размер прибыли КИК?

К налоговой декларации контролирующего лица прилагаются следующие документы:

• финансовая отчетность КИК за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу;
• в случае отсутствия финансовой отчетности (применимо при расчете прибыли в соответствии с положениями Главы 25 НК РФ) иные документы – например, выписки с расчетных счетов, первичные документы;
• аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если проведение аудита финансовой отчетности обязательно или аудит осуществляется добровольно. Если аудиторское заключение не может быть представлено одновременно с налоговой декларацией, оно представляется не позднее одного месяца со дня, отраженного в уведомлении о КИК в качестве даты составления аудиторского заключения.

Документы (их копии) на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.

Рис. 11: Документальное подтверждение прибыли

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 24

КИК: документы и их копии

В п. 6 ст. 25.15 НК РФ говорится, что можно предоставлять КОПИИ документов отчетности и аудиторского заключения. Также в одном из писем Минфина говорится, что не требуется нотариального заверения этих документов.

Можно ли предоставить в ФНС распечатки сканированных копий отчетности и аудиторского заключения, отправленных по email?

Комментарий GSL

Полагаем, что в данной ситуации распечатки сканированных документов финансовой отчётности КИК и аудиторского заключения могут быть  приняты налоговым органом по месту нахождения (месту жительства) при сдаче контролирующим лицом налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (по НДФЛ).

Требования к документам, прилагаемым к налоговой декларации в отношении прибыли КИК, установлены п. 6 ст. 25.15 НК РФ, в соответствии с которым указанные документы (их копии), составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык. НК РФ не содержит требований о необходимости получения и представления в налоговые органы нотариального заверения и апостилирования копий вышеуказанных документов (Письмо Минфина России от 21.02.2017 № 03-12-11/2/10422).

Как задекларировать доходы от прибыли КИК?

Форма декларации 3-НДФЛ, предусматривает включение в декларацию прибыли КИК. Если прибыль КИК не учитывается в составе доходов физического лица, то прибыль КИК в Листе «Б» декларации не отражается.

В случае освобождения прибыли активной КИК (или по иным основаниям, указанным в пп. 1, 3-8 ст. 25.13-1НК РФ) контролирующее лицо вправе не указывать прибыль в отношении этой КИК в декларации по НДФЛ.

При этом при подаче декларации по налогу на прибыль (если контролирующее лицо – организация) доход КИК  указывается в любом случае. Так, если прибыль КИК не достигает, например, в 2015 году 50 млн. руб., необходимо указать расчет прибыли КИК, при этом в декларации по налогу на прибыль организаций не заполняются отдельные строки, относящиеся непосредственно к расчету суммы налога.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 25

3—НДФЛ и зачет налога КИК

В соответствии с п. 11 ст. 309.1 НК РФ сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается пропорционально доле участия контролирующего лица на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации.

Форма налоговой декларации 3-НДФЛ предусматривает на листе Б строки 080, 090, 100, 110 для указания налога, уплаченного в иностранной юрисдикции.

Однако форма декларации не предусматривает строк для указания налога на доходы КИК, удерживаемого у источника выплаты дохода по законодательству РФ.

Вместе с тем отсутствие специальных строк в форме налоговой декларации не должно препятствовать реализации прав, предусмотренных НК РФ.

Каким образом отразить в налоговой декларации 3-НДФЛ уменьшение налога, исчисленного с прибыли КИК, на величину налога на доходы этой же КИК, удержанные по законодательству РФ?

Комментарий GSL

Действительно, на сегодняшний день порядок заполнения формы 3-НДФЛ не учитывает нормы п. 11 ст. 309.1, п. 10 ст. 232 НК РФ и не предусматривает регламент зачёта налога, исчисленного в отношении этой прибыли КИК в соответствии с законодательством РФ.

По нашему мнению, для зачёта налогов, уплаченных КИК по законодательству РФ, в декларации можно использовать строки 100 – 130 Листа Б «Доходы от источников за пределами Российской Федерации» формы 3-НДФЛ и сопроводить отчётность письменными пояснениями. 

Ситуация 26

Декларирование доходов от прибыли КИК

Нужно ли в 2017 году декларировать доход от прибыли КИК за 2015 год, если участие в этой КИК возникло в 2016 году?

Комментарий GSL

Если по состоянию на дату 31 декабря 2016 года физ. лицо являлось контролирующим лицом иностранной компании, то, по общему правилу, в 2017 году физ. лицу следовало задекларировать доход за 2016 от прибыли КИК за  2015 год. 

Срок декларационной компании в 2017 году: не позднее 28.03.2017 – по налогу на прибыль организаций, не позднее 02.05.2017 – по НДФЛ.

В НК РФ содержатся нормы-основания, по которым априори платить налог с прибыли КИК не требуется (ст. 25.13-1, п. 7 ст. 25.15 НК РФ). А, значит, нет необходимости декларировать прибыль КИК в налоговой декларации. Кроме того, не следовало декларировать прибыли КИК в 2017 году, если финансовый год КИК отличается от календарного года и, начавшись в 2015 году, окончился в 2016 году.

Ситуация 27

Вопрос по КИК в части нераспределенной прибыли

Имеется Гонконгская компания, зарегистрированная в 2013 году.

Уведомление о КИК не подавалось, т.к. в 2015 и 2016 году деятельность не велась. Но у компании есть нераспределенная прибыль за 2014 год. Выплата дивидендов не планировалась.

• После разъяснений Минфина о том, что признание контролирующего лица для целей КИК происходит независимо от распределения прибыли, при подаче уведомления о КИК нужно ли подавать 3-НДФЛ с указанием нераспределенной прибыли за годы, предшествующие 2015 году, и будет ли эта прибыль облагаться налогом?

Комментарий GSL

Положения главы 3.4 НК РФ «Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица» применяются в отношении прибыли иностранной компании, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ, Письмо Минфина России от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395). Соответственно, в отношении прибыли КИК за финансовые периоды, предшествующие 2015 году, обязанность подавать декларацию 3-НДФЛ у физ. лица не возникает.

• А если полученная в 2015-2016 годах прибыль (например, до 10 млн. год) не была распределена и остается на банковском счете компании, на нее нужно будет уплачивать НДФЛ за 2017-2018 годы?

Комментарий GSL

Согласно п. 2 ст. 25.15 НК РФ прибыль КИК приравнивается к доходу физических лиц, полученному налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от факта распределения ее.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по НДФЛ при условии, что ее величина, рассчитанная в соответствии с НК РФ, составляет:

• за 2015 год – 50 млн. руб.;
• за 2016 год – 30 млн. руб.;
• с 2017 года – более 10 млн. руб.

Если прибыль КИК составляет до 10 млн. руб., то у физ. лица не возникает обязанности учитывать прибыль КИК при определении базы по НДФЛ и подавать декларацию З-НДФЛ.

Однако физ. лицо не освобождается от обязанности уведомления налогового органа о КИК, в отношении которых он является контролирующим лицом.

До 1 января 2016 года признание лица контролирующим лицом осуществлялось в случае, если доля участия этого лица в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляло более 50%.

С 1 января 2016 года контролирующим лицом иностранной организации признаются (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25%;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 %, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50%.

Ситуация 28

Подача 3- НДФЛ с учетом дохода от иностранной компании

Есть налоговый резидент РФ, доля его участия в ИО не создает контроля для целей НК РФ. При этом на этом лице лежит обязанность подавать 3-НДФЛ с указанием доходов от источников за пределами РФ (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).

• Распространяются ли на данное лицо, участвующее в ИО, но не контролирующее ее, пороги, установленные п. 7 ст. 25.15 НК РФ, непревышение которых позволяет не включать прибыль КИК в налоговую базу? Нужно ли прикладывать к декларации не аудированную отчетность? КИК – резидент Кипра.

Комментарий GSL

Помимо определения контролирующего лица как налогового резидента РФ, имеющего долю участия в КИК более 25 % (более 10%, если в совокупности с другими российскими резидентами доля участия превышает 50%), контролирующим лицом может быть признан налоговый резидент РФ, осуществляющий контроль в отношении этой КИК по иным основаниям (п.п. 3, 6, 7, 13 ст. 25.15 НК РФ).

Если физ. лицо не является контролирующим лицом КИК по формальным признакам и фактически не имеет возможности оказать влияние на решения этой КИК в отношении распределения прибыли, то дохода в виде нераспределённой прибыли КИК у физ. лица не возникает, независимо от размера прибыли КИК (п. 3 ст. 25.15). Соответственно, по этому основанию налоговая декларация по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) не представляется (п. 5 ст. 25.15 НК РФ). Представлять в ИФНС финансовую отчётность КИК, аудиторское заключение также нет необходимости.

Основанием для заполнения 3-НДФЛ за отчётный год и декларирования доходов от источников за пределами РФ в данном случае может быть, например, фактическое получение физ. лицом дивидендов при распределении прибыли КИК в течение отчётного года.

• Нужно ли включать в 3-НДФЛ доход от ИО в результате редуцирования ее капитала? То есть, все не поименованное в ст. 217 НК РФ, является доходом и включается в налоговую базу?

Комментарий GSL

Не зная о юрисдикции иностранной компании, сложно сказать, что имеется в виду под редуцированием капитала. Предполагаем, что это – процедура уменьшения капитала иностранной компании.

Был сделан правильный вывод из норм 23-ей главы НК РФ о доходах, облагаемых НДФЛ. Перечень этих доходов от источников за пределами РФ является открытым (пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ), а все виды необлагаемых доходов поименованы в ст. 217 НК РФ. Кроме того, полученный доход может уменьшаться на имущественные вычеты в соответствии со ст. 220 НК РФ.

Ситуация 29

НДФЛ за накопленные деньги на счете КИК за прошлые года

Попадают ли под налогообложение НДФЛ в 2017 году накопленные и нераспределенные деньги на счете КИК за предыдущие 2014-2016 годы (накопление происходило соответственно в пределах 50-30-10 млн. руб.).

Нужно ли по этим деньгам за прошлые годы как-то отчитываться перед ФНС?

Комментарий GSL

Величина прибыли КИК определяется методом начисления и она, весьма вероятно, не совпадает с количеством денег на счёте компании.

Допускаем, что в соответствии с личным законом КИК финансовый год иностранной компании совпадает с календарным годом, и иностранной компанией составлена финансовая отчётность за 2014, 2015 и 2016 годы. Тогда данные о прибыли КИК за 2014 год не рассматриваются налоговым законодательством РФ, поскольку нововведения Федерального закона от 24.11.2014 г. № 376-ФЗ коснулись прибыли КИК, полученной за финансовый период, начавшийся в 2015 году и за более поздние периоды.

Прибыль КИК, полученная за 2015 год, приравнивается к доходу контролирующего лица по состоянию на 31.12.2016 года. Если величина прибыли КИК составила 50 млн. руб. и более, то этот доход подлежал декларированию по НДФЛ в ИФНС по месту жительства в срок не позднее 02.05.2017 г. Прибыль КИК, полученная за 2016 год, приравнивается к доходу контролирующего лица по состоянию на 31.12.2017 года. Если величина прибыли КИК составила 30 млн. руб. и более, то этот доход подлежит декларированию по НДФЛ в ИФНС по месту жительства в срок не позднее 03.05.2018 г.

Ситуация 30

Похожий вопрос.
1) По состоянию на 2017 год у КИК была нераспределенная прибыль. Под налогооблагаемую базу 2015-2017 годы не попадают по суммам.
Если в 2017 году были выплачены дивиденды, обкладываются ли они налогом в таком случае?

Комментарий GSL

Полученные в 2017 году физическим лицом (налоговым резидентом РФ) от иностранной компании дивиденды подлежат декларированию на общих основаниях. Срок предоставления декларации по форме 3-НДФЛ – не позднее 30 апреля.

В Налоговом кодексе РФ есть новая специальная норма (п. 66 ст. 217 НК РФ), позволяющая избежать повторного налогообложения прибыли КИК на тот случай, если налогоплательщик сначала задекларировал прибыль КИК (превысившую установленный порог), уплатил с неё в бюджет соответствующую сумму НДФЛ, а затем распределил эту прибыль и выплатил дивиденды контролирующему лицу. Как видите, это – не тот случай.

Таким образом, в данной ситуации дивиденды следует задекларировать и уплатить налог. Декларационная компания в 2018 году с учётом переноса выходных дней завершается 03.05.2018 г. Рекомендуем заблаговременно оформлять и представлять декларацию в ИФНС.

2) Не совсем понятно, уточню вопрос.

Прибыль КИК приравнивается к доходу физических лиц, полученному налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по НДФЛ независимо от факта распределения ее.
Тогда если прибыль была меньше установленных сумм по годам, то НДФЛ с этой прибыли не платится физ. лицом, контролирующим компанию. А если эта прибыль будет распределена в виде дивидендов, то тогда получается платится?

Комментарий GSL

Да, но НДФЛ в этом случае уплачивается с полученных дивидендов, а не с прибыли КИК.

3) Если дивиденды, выплаченные технически в 2017 году, были начислены за более ранний период. Допустим, это нераспределенная прибыль за 2014 год и по резолюции они были начислены,  но не были выплачены технически. Облагаются ли они налогом в таком случае? Как быть в данной ситуации, и из каких соображений нужно исходить?

Комментарий GSL

Полученные в 2017 году от иностранной компании дивиденды являются объектом налогообложения НДФЛ за налоговый период – 2017 год. Они квалифицируются как доход от источников за пределами Российской Федерации и подлежат налогообложению НДФЛ на основании норм пп. 1 п. 3 ст. 208, пп. 1 ст. 209 НК РФ.

До принятия «антиофшорного» Закона № 376-ФЗ от 24.11.2014 г. в 23-ей главе Налогового кодекса РФ «НДФЛ» основой признания доходов был кассовый метод. Но начиная с 2015 года некоторые виды доходов, как, например, нераспределённая прибыль КИК, стали вменяться в доходы «физику» метом начисления. 

По нашему мнению, сумму полученных дивидендов от иностранной компании в 2017 году следует задекларировать на общем основании (независимо от того факта, что прибыль КИК за 2014 год ещё не рассматривалась налоговым законодательством РФ как отдельный объект налогообложения) и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.

4)  Если в 2017 году были выплачены дивиденды за 2016 год.

НК РФ при подаче спецдекларации дает освобождение от уплаты НДФЛ по 2016 год включительно.
Тогда вопрос, будут ли облагаться налогом эти дивиденды, выплаченные в 2017 году, за 2016 год?

Комментарий GSL

Дивиденды, полученные налогоплательщиком в 2017 году, будут облагаться НДФЛ. Подача спец. декларации в рамках законодательства об «амнистии капитала» не освобождает от этой обязанности.

В возможной ситуации, когда прибыль КИК по данным финансовой отчётности за 2016 год равна или превысила сумму 30 млн. руб., а дивиденды в 2017 году выплачены в меньшей сумме, при налогообложении прибыли КИК она будет уменьшена на сумму выплаченных дивидендов, – то есть НДФЛ будет исчислен только с нераспределённой прибыли КИК за 2016 год (п. 1 ст. 2.15 НК РФ). В этом случае не возникает двойного налогообложения одной и той же суммы.

4.     ОСВОБОЖДЕНИЕ ПРИБЫЛИ КИК ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В каких случаях прибыль КИК может быть освобождена от налогообложения?

В НК РФ приведен целый ряд случаев, когда прибыль КИК освобождается от налогообложения в РФ (п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ):

• КИК – некоммерческая организация;
• КИК из стран-членов ЕАЭС;
• КИК с высокой эффективной ставкой налога (75% от средневзвешенной российской ставки);
• «Активная» иностранная компания, «активный » иностранный холдинг и субхолдинг;
• Банк или страховая организация, действующие на основании лицензии или иного специального разрешения;
• Организация-эмитент обращающихся акций и т.п.;
• Участник проектов по добыче полезных ископаемых, соглашениях о разделе продукции, концессионных соглашениях и т.п.;
• Оператор нового морского месторождения углеводородного сырья и т.п.

Кроме того, прибыль КИК не облагается у контролирующего лица, если её размер по общему правилу не превышает 10 млн. руб. (п.1 ст.3 ФЗ № 376 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)).

Справочная информация*

В 2015, 2016 действовал переходный период, где пороговые значения составляли: в 2015 г.- 50 млн. руб., в 2016 г.- 30 млн. руб.

Однако данное обстоятельство не освобождает контролирующее лицо от обязанности подавать уведомления об участии в КИК.

НК РФ предусматривает определенные условия для получения указанных освобождений.

Налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, подтверждающие соблюдение условий для такого освобождения. Документы представляются в срок, установленный для подачи уведомлений о КИК с переводом на русский язык в части, необходимой для подтверждения освобождения.

Налогоплательщик вправе не представлять документы, если они были представлены российской организацией, через которую реализовано косвенное участие налогоплательщика.

Рис. 12: Сравнение вариантов освобождения прибыли КИК от налогообложения в РФ

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 31

За какой период необходимо учитывать нераспределенную прибыль

У контролирующего лица возникает обязанность подачи налоговой декларации по форме 3-НДФЛ при превышении нераспределенной прибыли размером в 10 млн.
У меня вопрос – это касается только части прибыли, которая возникла в 2016 году или всей нераспределенной прибыли?

Т.е. если у меня нераспределенная прибыль компании возникла в 2014 году в размере 100 млн. рублей. Далее нераспределенная прибыль увеличивалась на 5 млн. рублей в год (за 2015 и 2016) и на 31.12.2016 составила около 110 млн. рублей, то мне нужно подавать декларацию или нет?

Комментарий GSL

Как следует из вопроса, прибыль КИК за 2015 и 2016 годы составила по 5 млн. руб. в год. В этом случае у контролирующего лица отсутствует обязанность представлять налоговую декларацию 3-НДФЛ с указанием в ней прибыли КИК.

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы контролирующего лица, если прибыль КИК за финансовый год, начиная с 2015 года, превысила 10 млн. руб. (п. 6 ст. 25.15 НК РФ). При этом в 2015 и 2016 годах установлен повышенный предел для учета прибыли контролируемой иностранной компании в доходах контролирующего лица:

1) за 2015 год – 50 миллионов рублей;
2) за 2016 год – 30 миллионов рублей.

Что такое некоммерческая организация?

Некоммерческими организациями являются организации, которые:

• не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности;
• не распределяют прибыль (если она все же была получена) между участниками.

Таким образом, некоммерческая организация – это организация, в которой не ставится задача по  получению прибыли и не распределяется полученная прибыль между своими участниками.

Некоммерческие организации создаются и действуют для достижения общественно полезных целей: социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих.

Также некоммерческие организации могут создаваться в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Какие страны являются членами ЕАЭС?

Государства-члены ЕАЭС

• Армения
• Белоруссия
• Казахстан
• Киргизия
• Россия

Какие иностранные компании получают освобождение от налогообложения в РФ ввиду своей деятельности?

Прибыль КИК освобождается от налогообложения, в частности, если иностранная компания признается (п. 1 ст. 25.13 НК РФ):

• активной иностранной компанией;
• активной иностранной холдинговой компанией;
• активной иностранной субхолдинговой компанией.

Что подразумевается под «активной иностранной компанией»?

Это компания, в структуре доходов которой присутствует не более 20% так называемых «пассивных» доходов, таких как дивиденды, процентный доход от долговых обязательств любого вида, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и пр. Трудно представить себе компанию, не получающую доходы из списка «пассивных» доходов, особенно учитывая последний пункт – «Иные аналогичные доходы».

Рис. 13: Примеры освобождений. Освобождение активных холдинговых и активных субхолдинговых компаний

Справочная информация*

Пассивные доходы для целей КИК:

1) дивиденды;

2) доходы, получаемые в результате распределения прибыли или имущества организаций, иных лиц, в том числе при их ликвидации;

3) процентный доход от долговых обязательств любого вида (кроме процентного дохода лицензированных банков);

4) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;

5) доходы от реализации акций (долей) и (или) уступки прав в иностранной организации, не являющейся юридическим лицом по иностранному праву;

6) доходы по операциям с производными финансовыми инструментами (кроме процентного дохода лицензированных банков и кроме поставочных сделок и операций хеджирования, если доходы от сделок с базисным активом признавались бы активным доходом);

7) доходы от реализации недвижимого имущества;

8) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением аренды морских судов, воздушных судов и транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, аренды подземных хранилищ газа и трубопроводов, используемых для транспортировки углеводородов;

9) доходы от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов;

10) доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

11) доходы от услуг по предоставлению персонала;

12) иные аналогичные доходы.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация  32

Как доказать, что КИК является активной компанией?

КИК освобождается от налогообложения, если она считается «Активной» и имеющей менее 20% пассивного дохода, независимо от страны регистрации и деятельности. Например, торговая компания. Соответственно:

1) Как наша ФНС будет определять, является КИК активной или нет?

Комментарий GSL

 Для применения освобождения по основанию «активная компания» контролирующее лицо должно приложить к уведомлению о КИК неконсолидированную финансовую отчетность КИК, которая должна быть переведена на русский язык в части, необходимой для подтверждения соблюдения условий для освобождения (пункты 3 и 9 ст. 25.13-1 НК РФ).

В письме Минфина РФ от 16.07.2018 N 03-12-12/2/49387 указывается, что для подтверждения соблюдения условий для освобождения могут использоваться данные бухгалтерского учета иностранной компании, регистры бухгалтерского учета, иные документы, в том числе представленные КИК справки, данные аналитического учета, финансовая отчетность и расшифровки к финансовой отчетности, налоговая отчетность, копии договоров и платежных документов, сертификатов инкорпорации, налогового резидентства, выписки из уставных документов, а также иные документы, предусмотренные обычаями делового оборота государства постоянного местонахождения контролируемой иностранной компании. С учетом того обстоятельства, что Кодексом не установлен перечень документов, подтверждающих соблюдение условий для освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, по мнению Департамента, комплект документов, подтверждающих соблюдение таких условий, является индивидуальным в отношении каждого из условий.

Дальнейшая классификация доходов на доходы от пассивной деятельности и доходы от активной деятельности, которая нужна для применения освобождений, установлена Налоговым кодексом РФ (п.п. 4-5 ст. 309.1 НК РФ) и, очевидно, будет производиться налоговым органом самостоятельно, на основе указанных норм.

Определение пассивных доходов как «иные доходы, аналогичные доходам, указанным в подпунктах 1 – 11 настоящего пункта» с самого начала порочно, так как дает налоговому органу большое пространство для усмотрения, что легко порождает спорную ситуацию, когда налогоплательщик считает, что деятельность КИК активная, а налоговый орган, что она «аналогична» пассивным операциям.

Если говорить конкретно о торговле товарами, то банки, к примеру, всегда воспринимали этот бизнес как активную деятельность. Есть также практика американского FATCA, где лица, ведущие торговую деятельность (за некоторыми исключениями) считаются Active NFFI (вот там как раз перечень пассивных операций закрытый). Но поскольку разграничение операций на активные и пассивные не закреплено где-либо в международных соглашениях или документах OECD, то здесь сложно предугадать позицию ФНС и Минфина. Говорить, будет ли деятельность в конкретном случае отнесена к активной, можно только отталкиваясь от деталей и – с долей вероятности.

2) Можно ли доказать факт «активности» КИК НЕ по отчетности компании и избежать требования о предоставлении документов, подтверждающих прибыль КИК (например, аудированной отчетности)?

Комментарий GSL

Представления отчетности не избежать – это прямое требование НК РФ (пункты 3 и 9 ст. 25.13-1 НК РФ)..

 Ситуация 33

Подача финансовой отчетности активной КИК

У меня активная иностранная компания, и на основании этого я в уведомлении о КИК отражаю, что она освобождена от налогообложения, при этом она получила убыток по итогам 2015 года. К уведомлению я прикладываю аудиторское заключение с переводом.

Каким образом мой убыток будет перенесен на следующие периоды, и в каком месте мне делать пересчет полученного убытка в рубли? Или нужно, несмотря на то, что она активная, не отражать освобождение по налогу в уведомлении по КИК, а заполнять 3-НДФЛ, в ней отражать убыток и к ней прикладывать аудит? Но, насколько я знаю, в декларации 3-НДФЛ убытки не отражаются.

Комментарий GSL

В случае, если физ. лицо является контролирующим лицом, то уведомление о КИК подается в налоговый орган независимо от финансового результата (прибыль или убыток) деятельности компании.

В силу прямой нормы НК РФ налоговая база определяется отдельно в отношении каждой контролируемой иностранной компании. То есть перенести убыток КИК на будущее можно только по этой же КИК.

Из Инструкции по заполнению 3-НДФЛ (Приказ ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@) следует, что убыток КИК не отражается в декларации. Кроме того, прибыль КИК, подлежащая налогообложению, не рассчитывается в декларации 3-НДФЛ. В декларации 3-НДФЛ указывается сумма прибыли КИК (подлежащая налогообложению), которая предварительно рассчитана с учетом норм, установленных законодательством, в том числе уменьшена на сумму убытка прошлых лет.

Обратите внимание, что если вы пользуетесь льготой по критерию «активная компания», то к уведомлению о КИК вы прикладываете некосолидированную финансовую отчетность компании с переводом на русский (в части, необходимой для подтверждения льготы). При этом, скорее всего, вы не сможете использовать убыток этой компании в будущем (когда, например, компания не будет удовлетворять критерию активной компании). В этом отношении можно обратить внимание на то, что в случае использования освобождений российскими организациями, в декларации по налогу на прибыль они будут указывать реквизиты КИК и коды освобождений, но от них не требуется заполнять листы деклараций с расчетом прибыли (убытка) КИК (п. 16.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Приказ ФНС РФ от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@). Потенциально, вы можете не заявлять льготу (Письмо Минфина России от 17.07.2018 N 03-12-11/2/49826: освобождение прибыли КИК является правом, а не обязанностью) и в этом случае, потенциально, можете иметь возможность использовать убыток в будущем.

Ситуация 34

Вопрос налогообложения КИК (пассивные доходы)

Собираюсь открыть Шотландское LP cо счетом в латвийском банке, исключительно для работы с еврооблигациями российских и европейских эмитентов.

Имею официальные средства — банк уже дал согласие на открытие счета физ. лица в Латвии.

Понимаю, что придется заявить в налоговую о КИК и предоставлять декларацию о доходах ежегодно.

Прошу разъяснить – для «пассивных» доходов в 2017 году так же действует освобождение от налогов в РФ для меня как будущего бенефициара КИК? При условии, что сумма прибыли будет менее 10 млн. рублей в год?

Комментарий GSL

В связи с открытием LP возникнут следующие обязанности у физ. лица – российского налогового резидента РФ:

– в течение трех месяцев с момента регистрации LP подать уведомление об участии в иностранной компании;

– подавать уведомление о КИК – представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании;

– при условии превышения нераспределенной прибыли КИК 10 млн. рублей, у контролирующего лица возникает обязанность подать в ИФНС налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, приложив к ней отчетность по КИК (LP).

П. 3 ст. 25.13-1 НК РФ предусматривает, что если доля доходов от пассивной деятельности в общей сумме доходов КИК по данным ее финансовой отчетности составляет не более 20%, то такая КИК признается “активной иностранной компанией” и ее прибыль освобождается от налогообложения. В п. п. 4 и 5 ст. 309.1 НК РФ выделяются, соответственно, так называемые доходы от пассивной деятельности и доходы от активной деятельности, и, если доля активных доходов превысит 80% от общих доходов, прибыль КИК освобождается от российского налогообложения.

Как видите, в данной норме НК РФ говорится об освобождении от налогообложения по критерию характера доходов: активные/пассивные.

Порог же 10 млн. рублей, установленный п. 7 ст. 25.15 НК РФ, применяется для всех КИК вне зависимости от структуры доходов.

Также обращаем внимание на то, что, с точки зрения налогообложения, шотландское партнерство обладает свойством налоговой «прозрачности», т.е. не считается самостоятельным налогоплательщиком, а все налоги с полученной прибыли обязаны уплатить партнеры пропорционально их доли участия в складочном капитале. При этом если у партнерства нет доходов от источника в Великобритании, и LP не ведет деятельность на территории Великобритании, то обязанность партнеров уплачивать налог определяется только местом их налогового резидентства. К примеру, если партнерами в LP становятся оффшорные компании и LP не имеет налогов у источника в Великобритании, то, при соблюдении ряда условий, у такой структуры не возникает налогов к уплате в Великобритании.

Здесь еще важно понимать, каким образом планируется участвовать в шотландском LP: через иностранную компанию? Необходимо также учитывать, что шотландское LP должно состоять как минимум из двух партнеров.

Еще два важных момента работы по шотландским LP:

1) это вопрос постановки на учет партнеров и возможных штрафов в этой связи (причем вопрос остается актуальным, даже если физическое лицо-партнер – нерезидент Великобритании);

2) а также тот факт, что с 24 июля 2017 года шотландские партнерства будут обязаны подавать информацию о контролирующих лицах в английскую Регистрационную палату и сообщать об изменениях в данной информации в течение 14 дней. Кроме того, они должны будут ежегодно подтверждать актуальность и правильность данных.

Что такое «активная иностранная холдинговая компания»?

Чтобы компанию признали активной холдинговой компанией, должны выполняться следующие условия:

• это иностранная организация, в которой доля прямого участия российской организации, контролирующего лица, в уставном капитале составляет не менее 75% в течение не менее, чем 365 последовательных календарных дней;
• доходы отсутствуют, либо доля пассивных доходов (за исключением «активных» дивидендов) – не более 5%;
• прямое участие в активных компаниях, дивиденды от которых исключаются из пассивных доходов – не менее 50% в течение не менее, чем 365 последовательных календарных дней;
• доля участия в уставном капитале активных субхолдинговых компаний, дивиденды от которых исключаются из пассивных доходов, составляет не менее 75% в течение не менее, чем 365 последовательных календарных дней;
• не включена в «черный список» Минфина (Приказ от 13 ноября 2007 года №108н).

Что такое «активная иностранная субхолдинговая компания»?

Активной иностранной субхолдинговой компанией признается компания, которая соответствует следующим требованиям:

• это иностранная организация, в которой в уставном капитале доля прямого участия иностранной холдинговой компании составляет не менее 75% в течение периода, составляющего не менее, чем 365 последовательных календарных дней;
• доходы отсутствуют, либо доля пассивных доходов (за исключением «активных» дивидендов) – не более 5%;
• прямое участие в активных компаниях, дивиденды от которых исключаются из пассивных доходов – не менее 50% в течение не менее, чем 365 последовательных календарных дней;
• не включена в «черный список» Минфина (Приказ от 13 ноября 2007 года №108н).

Для того чтобы применять освобождение от налогообложения КИК, холдинги и субхолдинги должны находиться в странах, которые не включены в черный список Минфина?

Да, иными словами холдинги и субхолдинги не должны находиться в офшорных юрисдикциях.

Если речь идет про активную компанию (компания, у которой не более 20% пассивных доходов), то она может находиться где угодно.

Какие условия должны быть соблюдены, чтобы получить освобождение, если КИК зарегистрирована в стране с высокими налогами?

Согласно Закону (п. 7 ст. 25.13 НК РФ), это освобождение наступает в случае выполнения двух условий:

• эффективная ставка налогообложения доходов (прибыли) для этой иностранной организации должна составлять не менее 75% средневзвешенной российской налоговой ставки по налогу на прибыль организаций;
• постоянное нахождение в стране, с которой у РФ есть международный договор по налоговым вопросам и страна не включена в список стран, не обеспечивающих обмен налоговой информацией с РФ.

Справочная информация*

Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утверждается ФНС РФ.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 35

Налог на прибыль КИК для американской компании

• Нужно ли платить налог на прибыль КИК в России с компании, которая зарегистрирована в США и оплатила налог на прибыль в Штатах в размере большем, чем 20% (соглашение с РФ об избежании двойного налогообложения существует)?

Комментарий GSL

В данном случае прибыль контролируемой американской компании не должна облагаться налогом на прибыль в России на основании пп. 3 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, так как эффективная ставка налогообложения доходов этой КИК за финансовый год (например, 2015 г.) превысит 75% средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль российской организации.

Для применения освобождения от налогообложения прибыли КИК контролирующее лицо – налоговый резидент должно представить в налоговый орган по месту своего нахождения документы, подтверждающие соблюдение условия для такого освобождения (в те же сроки, что и уведомление о КИК – впервые не позднее 20 марта 2017 года). 

• А также нужно ли осуществлять добровольный аудит данной компании, если по законам Штатов аудит необязателен, и рассчитывать прибыль на основании проведения добровольного аудита в случае уплаты налога в РФ или же добровольный аудит не проводить и рассчитывать прибыль по п. 2 ст. 309.1 НК РФ «предоставляя иные документы» (в случае уплаты налога в РФ)?

Комментарий GSL

Изменениями в НК РФ от 16.02.2016 установлено, что в отношении компаний – резидентов стран с соглашениями об избежании двойного налогообложения с Россией может использоваться их финансовая отчетность для целей расчета прибыли КИК, аудит отчетности не обязателен.

Ситуация 36

Подтверждение эффективной ставки налогообложения доходов

• Как документально подтвердить освобождение прибыли от налогообложения, если КИК попадает под НК РФ Статья 25.13-1 пункт 1 подпункт 3 (эффективная ставка налогообложения). То есть просто составить расчёт на русском языке с уже пересчитанными суммами в рубли?

Комментарий GSL

В НК РФ отсутствует фиксированный перечень документов, которыми можно подтвердить освобождение прибыли КИК. Налоговое ведомство свою позицию по этому вопросу выражает мало и неопределённо.

По мнению налоговиков, документами, подтверждающими соблюдение основания для освобождения прибыли контролируемой иностранной компании, могут являться:

1) налоговая отчетность КИК за соответствующий период;

2) расчет эффективной ставки налогообложения доходов (прибыли) КИК и средневзвешенной ставки по налогу на прибыль организаций, определяемых в соответствии со ст.25.13-1 НК РФ;

3) сертификат налогового резидентства КИК за соответствующий период (Письмо ФНС России от 04.04.2016 № ЕД-3-13/1427@).

Полагаем, что в данном случае расчёта эффективной ставки налогообложения прибыли КИК (на русском языке) и данных финансовой или налоговой отчётности (в переводе на русский язык в части показателя прибыли КИК) будет достаточно для освобождения прибыли КИК от налогообложения.

• Нотариально заверенные переводы налоговой и финансовой отчётности … Их надо полностью “в рубли перевести” или же только прибыль пересчитать?

Комментарий GSL

Так как налоговые ставки рассчитываются по формулам, приведённым в ст. 25.13-1 НК РФ в процентах, выбор единой валюты (евро, доллары, рубли, др.) для показателей расчёта эффективной ставки налогообложения КИК и средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций существенного влияния не оказывает. НК РФ не требует нотариального заверения перевода этих документов.

Как вычисляется «эффективная ставка» налогообложения?

Эффективная ставка = (налог на прибыль + налоги у источника) / прибыль (по финансовой отчетности с соответствующими корректировками либо по гл. 25 НК РФ).

Как вычисляется «средневзвешенная налоговая ставка»?

Средневзвешенная ставка = (20% * прибыль + 13% * дивиденды) / прибыль + дивиденды (п. 2 статьи 25.13-1 НК РФ).

Применяется ли при расчете средневзвешенной ставки на прибыль российская льгота по дивидендам?

Допустим, есть иностранный холдинг на Кипре, который владеет некоторыми операционными компаниями и получает от них дивиденды, которые освобождают от уплаты налога на Кипре по кипрской льготе. Российская компания в аналогичной ситуации тоже будет пользоваться льготой и не будет платить налог на дивиденды. Условно у нас нет оснований полагать, что средневзвешенная ставка на Кипре меньше средневзвешенной ставки в России, поскольку они одинаковые – 0%. Мы пришли к выводу, что рискованно применять российскую льготу по дивидендам при расчете средневзвешенной ставки, поскольку соответствующая норма закона прямо отсылает к ставке налога на дивиденды в размере 13%.

Чтобы воспользоваться освобождением от налога, какой должна быть ставка налога в стране регистрации компании с высоким уровнем налогообложения?

На первый взгляд, кажется, что это должна быть ставка на менее 15% (поскольку в Законе говорится про «не менее 75% средневзвешенной налоговой ставки»), но надо учитывать особые ставки на дивиденды. В России у нас налог на прибыль организаций составляет 20%, а на дивиденды 13% (если не применяется льгота). Дивиденды умножаем на 13%, прибыль на 20% и делим на общую сумму дохода. Таким образом, мы получаем некую средневзвешенную ставку по российскому законодательству. В Законе есть отсылка на пункт статьи 284 НК РФ, которая устанавливает ставку налога на дивиденды в размере 13%.

Имеются в виду полученные или выплаченные дивиденды?

Полученные.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 37

3-НДФЛ и суммы показателей прибыли КИК / дивидендов

• Сумма прибыли КИК должна указываться в декларации 3-НДФЛ за минусом начисленных дивидендов за соответствующий период или нет?

Комментарий GSL

В налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) за 2016 год сумма прибыли КИК за финансовый год (01.01.2015-31.12.2015 г.) указывается за минусом выплаченных в 2016 году дивидендов (с учетом промежуточных дивидендов) в Разделе 2 декларации с кодом вида дохода «02». Сумма дивидендов указывается налогоплательщиком в отдельном листе Раздела 2 декларации с кодом вида дохода «01».

• Если сумма прибыли КИК указывается без учета (вычета) начисленных дивидендов, то правильно ли я понимаю, что в этом случае мы указываем сумму начисленных дивидендов за соответствующий период как НЕ подлежащую налогообложению, а налоговую базу начисляем по общей сумме прибыли КИК?

Комментарий GSL

Видимо речь идёт о заполнении Листа Б «Доходы от источников за пределами РФ» декларации. 

В нём по строке 060 следует указать прибыль КИК за минусом суммы выплаченных дивидендов. Строку 072 («Сумма дохода в виде дивидендов, …освобождаемых от налогообложения») в декларации за 2016 год, по нашему мнению, заполнять не следует. Эту строку, при необходимости, можно заполнить в декларации в следующем году.

3) В случае, если сумма прибыли КИК не превышает порога, то тогда она НЕ указывается в 3-НДФЛ, и налоговая база начисляется только исходя из суммы фактически выплаченных (полученных) дивидендов?

Комментарий GSL

Если прибыль КИК по данным финансовой отчётности или налоговых регистров за финансовый год (01.01.2015-31.12.2015 г.) в пересчёте на рубли составляет сумму менее 50 млн. руб., то прибыль КИК не учитывается в доходах контролирующего лица за 2016 год и, соответственно, не декларируется. Полученные в 2016 году дивиденды подлежат налогообложению НДФЛ и декларированию в обычном порядке.

Что подразумевается под фразой «Постоянное нахождение в стране из «черного списка»»?

Постоянное местонахождение – это стандартная формулировка, которая присутствует в различных документах для определения понятия «налоговое резидентство». Не надо путать с местом регистрации. Постоянное местонахождение (налоговое резидентство) подтверждается сертификатом налогового резидентства соответствующего государства.
Что касается «черного списка» для целей льготы по эффективной ставке, то имеется в виду список стран, которые не сотрудничают с Российской Федерацией по вопросам международного обмена налоговой информацией (даже при наличии соответствующего международного договора). Перечень таких стран утверждается ФНС.

Какие существуют пороги прибыли, ниже которых сумма прибыли КИК не учитывается при определении налоговой базы?

10 миллионов рублей, но здесь законодатель предусмотрел переходный период (п. 2 ст. 3 ФЗ № 376 от 24.11.2014 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» ):

за 2015 год – 50 миллионов рублей;

за 2016 год – 30 миллионов рублей;

далее – 10 миллионов рублей.

5.     ЛЬГОТЫ ПО НДФЛ В ОТНОШЕНИИ ДОХОДОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ КИК

Что подразумевает безналоговая ликвидация КИК?

Закон  ФЗ № 150 от 08.06.2015  ввел п. 60 в ст. 217 НК РФ, так называемую льготу по безналоговой ликвидации. Изначально предполагалось, что льготой можно будет воспользоваться до 01 января 2017. В дальнейшем действие льготы было продлено до 1 января 2018 года и затем еще раз до 1 марта 2019 года.

Данная льгота предусматривает, что  доходы (с 1 января 2018 года, в том числе денежные средства), полученные при ликвидации иностранной организации, налогоплательщиком – акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации) не подлежат налогообложению (п.60 ст. 217 НК РФ).

Таким образом, согласно редакции НК РФ от 19.02.2018 бенефициар может получить в порядке ликвидации иностранных компаний доход в денежной и (или) натуральной формах без каких-либо налоговых последствий при соблюдении установленных законом условий.

Рис. 14: Безналоговое получение актива в виде РосКо при ликвидации промежуточных звеньев – иностранных компаний

При последующей продаже полученного после ликвидации имущества (имущественных прав), физическое лицо может воспользоваться налоговым вычетом и уменьшить доходы от продажи имущества на сумму, равную стоимости имущества по данным учета ликвидированной организации на дату ее ликвидации, но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав).

Рис. 15: Применение налогового вычета при последующей продаже имущества, полученного в рамках безналоговой ликвидации

Какие условия необходимо соблюсти для применения льготы по безналоговой ликвидации КИК?

Условия применения льготы:

• представление декларации по форме 3-НДФЛ;
• представление заявления в произвольной форме об освобождении таких доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) КИК;
• представление документов о стоимости имущества по данным учета КИК на дату получения имущества (имущественных прав);
• завершение процедуры ликвидации КИК до 1 марта 2019 года (в некоторых ограниченных случаях срок может быть продлен).

Какие доходы освобождаются от налогообложения при безналоговой ликвидации КИК?

При безналоговой ликвидации КИК не подлежат налогообложению НДФЛ следующие виды доходов физических лиц (п. 60 ст. 217 НК РФ):

В рамках безналоговой ликвидации не облагается НДФЛ

— Имущество в денежной и натуральной форме, полученное контролирующим лицом при ликвидации КИК;

— Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг у такой КИК.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 38

Декларирование доходов от прибыли КИК

Образуется ли у физического лица доход, если в рамках ликвидации КИК физическое лицо (акционер) получает право требования по договору процентного займа к самому себе? КИК выдал этот заём до принятия правил КИК. На первый взгляд доход возникать не должен, а также необоснованной выгоды тоже быть не должно, потому что заём акционер получил процентный (9% в рублях), который был получен до появления налоговой льготы по ликвидации КИК.

Комментарий GSL

Безусловно, у физического лица образуется доход. 

Но если речь идёт о налогообложении дохода НДФЛ, то ситуация попадает под льготу п. 60 ст. 217 НК РФ о «безналоговой ликвидации», и доход в виде имущественного права (права требования по договору займа), переданного при ликвидации КИК, не облагается НДФЛ. 

Помимо этого следует рассмотреть ситуацию с налогообложением дохода, когда должник не станет возвращать деньги, поскольку сам становится кредитором. По общему правилу обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (ст. 413 ГК РФ).

На сегодняшний день мы не можем однозначно утверждать, что непогашенная сумма по договору займа, полученная физическим лицом от КИК, не станет объектом налогообложения НДФЛ, после того, как перейдёт право требования по этому же договору.

Налоговое законодательство регламентирует ситуацию с применением имущественного вычета при продаже имущественных прав, полученных при ликвидации КИК (пп. 2.1 п.2 ст. 220 НК РФ), но не определилось с ситуацией прекращения обязательств по договору займа. 

Пунктом 18.1 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено указанным пунктом, не подлежат налогообложению НДФЛ. Однако в данной ситуации, когда кредитор и заёмщик – одно и то же лицо, дарения не происходит, и нет оснований для применения этой нормы.

Ситуация 39

Подача финансовой отчетности ликвидируемой КИК

Принято решение о ликвидации КИК в 2016 году, ликвидация должна быть завершена до 01.01.2018 года. В рамках этой процедуры готовится финансовая отчетность компании, будет выявлен отрицательный финансовый результат по состоянию на 31.12.2016.
Должна ли данная отчетность быть проаудирована, несмотря на то, что не предполагается подавать заявление об освобождении доходов от налогообложения (т.к. у иностранной организации нет доходов на конец налогового периода)? За какой период должна составляться данная финансовая отчетность?

Комментарий GSL

В случае, если иностранная контролируемая компания определяет убыток по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом компании, и ее постоянным местонахождением является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, то для подтверждения рассчитанного таким образом убытка не требуется составление аудиторского заключения.

Если же иностранная контролируемая компания определяет убыток по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом компании, и ее постоянным местонахождением не является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, то для подтверждения рассчитанного таким образом убытка необходимо аудиторское заключение, независимо от того, предполагает ли контролирующее лицо заявлять об освобождении от налогообложения доходов при ликвидации контролируемой иностранной компании.

Финансовая отчетность контролируемых иностранных компаний для целей определения прибыли КИК в соответствии с нормами НК РФ составляется, начиная с 2015 года.

Ситуация 40

Освобождение денежных средств от налогообложения, полученных при ликвидации КИК

К вопросу о закрытии КИК.

Были внесены изменения в пункт 60 статьи 217 НК РФ (“доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные при ликвидации иностранной организации”), раньше “денежного” возмещения не было.

• Правильно ли я понимаю, что теперь, если КИК закрыть до 1.03.2019, можно в безналоговом режиме получить деньги со счета компании при закрытии фирмы и, допустим, перевести их на счет контролирующего лица?

Комментарий GSL

Да, новая редакция п. 60 ст. 217 НК РФ позволяет освободить деньги, полученные контролирующим лицом при ликвидации КИК, от налогообложения НДФЛ. Условия применения этой льготы также содержатся в этом пункте ст. 217 НК РФ: наличие налоговой декларации, заявление налогоплательщика, документальное подтверждение стоимости имущества по данным финансовой отчётности КИК на дату передачи этого имущества.

• Скажите, что вкладывается в понятие “позволяет освободить деньги, полученные контролирующим лицом при ликвидации КИК от налогообложения НДФЛ”? Есть какие-то ограничения? То есть более конкретно: если на счету фирмы на момент ликвидации есть остаток денежных средств, и по бумагам (ликвидационный баланс) – это нераспределенная прибыль фирмы, то правильно ли я понимаю, что эти деньги могут быть переведены на счет контролирующего лица, и при этом с этих денег не нужно платить налоги?

Комментарий GSL

Такого понятия «позволяет освободить деньги…» Налоговый кодекс не содержит, это – часть моего авторского текста, причём отделённая от контекста.

Очевидно, что пора обратиться к первоисточнику и привести норму НК РФ целиком и без авторской интерпретации, поскольку в ней перечислены все необходимые условия и регламент действия налогоплательщика. Итак, сама норма – п. 60 ст. 217 НК РФ:

«Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц…:

доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные при ликвидации иностранной организации …, налогоплательщиком …, имеющим право на получение таких доходов, а также в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг у такой иностранной организации … налогоплательщиком…при одновременном соблюдении следующих условий:

– налогоплательщик представил в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией составленное в произвольной форме заявление об освобождении таких доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) иностранной организации … и приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации … на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации;

– процедура ликвидации (прекращения) иностранной организации … завершена до 1 марта 2019 года (с учетом особенностей, установленных абзацами четвертым и пятым настоящего пункта)».

• Скажите, а возможен перевод денег при закрытии компании на счет контролирующего физ. лица напрямую со счета компании на счет физ. лица в зарубежном банке, или это будет нарушение 173-ФЗ. А если закон это запрещает, то не попадает ли тогда данное “нарушение” под закон о финансовой амнистии, так как читал, что “Валютные операции и зачисление
  денежных средств, совершенные до даты представления спецдекларации (т.е. в том числе после 1 января 2018 года) по счетам, признаются совершенными без нарушения законодательства о валютном регулировании)”

Комментарий GSL

Перевод денег (иностранной валюты) при ликвидации КИК без нарушения валютного законодательства возможно осуществить на банковский счёт контролирующего лица в уполномоченном банке, расположенном за пределами РФ (ст. 12, 14 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Если во втором вопросе имеется в виду 2-ой этап «амнистии капиталов», осуществляемый в России в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках…» в период 01.03.2018 г. – 28.02.2019 г., то специальная декларация предусматривает гарантии при совершении валютных операций и зачислении денег на задекларированные зарубежные счета, информация о которых содержится в декларации. Денежные средства признаются зачисленными на эти счета в соответствии с Законом № 173-ФЗ, то есть без нарушения валютного законодательства. Эта гарантия применяется к счетам, открытым до 01.01.2018 г.; валютные операции и зачисление денег на счета могут быть совершены до даты представления декларации в налоговый орган (ст. 7 Закона № 140-ФЗ).

4) С подачей налоговой декларации и заявлением в свободной форме понятно. А вот фраза “документальное подтверждение стоимости имущества по данным финансовой отчетности КИК на дату передачи этого имущества” мне не совсем понятна.

В законе стоит “приложение документов, содержащих сведения о стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации”.

Так как мы говорим о денежных остатках на счетах на момент закрытия, то документ, отражающий это:

– может быть выписка по счету на данный момент? 

– или надо делать отдельный финансовый отчет на момент закрытия фирмы?

Комментарий GSL

Следует признать, что законом не установлен единый регламент подтверждения стоимости передаваемых активов КИК, учитывая многообразие личных законов КИК и видов декларируемого имущества. В данной ситуации мы также не можем однозначно утверждать, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации инспектору ИФНС будет достаточно выписки с банковского счёта КИК. 

В практике нашей компании одним из документов – приложений, «содержащих сведения о стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации”, является ликвидационный баланс КИК. Остальной перечень предоставляемых с декларацией документов зависит от конкретной ситуации.

Как изменились условия безналоговой ликвидации

Поправки в НК РФ 2017 – 2018 года ввели некоторые улучшения в отношении данной льготы, в частности:

• среди льготируемых активов появились денежные средства;
• расширен список ситуаций, когда при последующей реализации имущества и имущественных прав можно вычесть стоимость полученных активов.

Эти изменения распространены на отношения, возникшие с 1 января 2016 года.

Обратите также внимание на льготы, предоставляемые в рамках Закона 140-ФЗ от 08.06.2015 «О добровольном декларировании….» и связанных с этим изменений в НК РФ. В частности:

• штрафы за позднюю подачу уведомлений об участии в иностранных организациях и уведомлений о КИК не взимаются, если они подаются вместе со специальной декларацией, подаваемой в рамках добровольного декларирования;
• не признается доходом имущество (имущественные права), полученные от номинального владельца, а для номинального владельца не признается реализацией передача такого имущества (имущественных прав), также при условии указания соответствующей информации в специальной декларации.

Обратите внимание:, чтопредставление специальной декларации не освобождает от уплаты налогов в отношении прибыли КИК. Также нет льгот в отношении валютного регулирования при получении ликвидационных выплат и учета ценных бумаг на зарубежном счете.

Налогообложение при последующей реализации имущественных прав (долей), ценных бумаг, полученных при ликвидации?

В случае, если в дальнейшем бенефициар захочет продать полученные после ликвидации имущественные права (доли), ценные бумаги, он может воспользоваться налоговым вычетом.

Так, согласно подпункту 2.1 пункта 2 статьи 220 и подпункту 1 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ при дальнейшей продаже имущества (имущественных прав), ценных бумаг, полученных при ликвидации иностранной организации налогоплательщиком-акционером, доходы которого в виде такого имущества освобождались от налогообложения в соответствии с пунктом 60 статьи 217 НК РФ, такой налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов от продажи такого имущества на сумму, равную стоимости имущества по данным учета ликвидированной организации на дату ее ликвидации, указанной в документах, прилагаемых к заявлению налогоплательщика, но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав).

Есть ли какие-то особенности при ликвидации КИК с номинальным сервисом?

Рис.16: Ликвидация КИК с номинальным сервисом

Да. Многие владельцы иностранных компаний пользуются услугами, так называемых номинальных акционеров, когда на основании комплекта документов (трастовой декларации и др.) такой акционер, являясь юридическим собственником акций, тем не менее, владеет ими в пользу бенефициара. Иными словами, в реестре акционеров компании числится номинальный акционер, притом, что фактическим владельцем данных акций является бенефициар.

Законодательство РФ (включая налоговое) не регламентирует правовое регулирование отношений между номинальным акционером и бенефициаром (в силу отсутствия такого правового института в российском законодательстве), поэтому на практике возникла неопределенность в том, каким образом следует их квалифицировать.

Исходя из анализа рассматриваемых отношений, на практике можно применить следующие два подхода:

• Отношения между номинальным акционером и бенефициаром следует квалифицировать как «иностранную структуру без образования юридического лица» (ст.11 НК РФ);
• Отношения между номинальным акционером и бенефициаром являются неким гражданско-правовым договором.

Первый подход может, потенциально, использоваться, если отношения укладываются в формулировки ст. 11 НК РФ: «иностранная структура без образования юридического лица – организационная форма, созданная в соответствии с законодательством иностранного государства (территории) без образования юридического лица (в частности, фонд, партнерство, товарищество, траст, иная форма осуществления коллективных инвестиций и (или) доверительного управления), которая в соответствии со своим личным законом вправе осуществлять деятельность, направленную на извлечение дохода (прибыли) в интересах своих участников (пайщиков, доверителей или иных лиц) либо иных бенефициаров».

Второй подход в квалификации данных правоотношений как договора, безусловно, также имеет право на существование. На его формирование, в частности, повлиял пп. 2 п. 1 ст. 2 Федерального закона «О декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 08.06.2015 N 140-ФЗ, в котором содержится понятие «договора номинального владения имуществом». Согласно указанной норме, это договор, который заключен в соответствии с законодательством иностранного государства и на основании которого права собственника имущества, принадлежащего физическому лицу, передаются иному лицу, осуществляющему эти права в интересах и (или) по поручению данного физического лица. Термин «номинальный владелец» одновременно с принятием этого закона был введен и в НК РФ (ст. 39 и 41).

На что конкретно может повлиять выбор того или иного подхода квалификации номинальных отношений?

Во-первых, если рассматривать данные отношения как иностранную структуру без образования юридического лица, то при определенных обстоятельствах у физического лица – налогового резидента РФ возникает обязанность уведомить налоговые органы не только об участии в иностранной компании (в которой он является бенефициаром), но и об учреждении иностранной структуры без образования юридического лица. Аналогичным образом, при прекращении участия, например, когда номинальный акционер передает акции бенефициару, последний также будет обязан уведомить о данном факте налоговые органы. В случае нарушения указанных обязанностей бенефициар может быть привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 50 тыс. руб.

Кроме того, такая иностранная структура без образования юридического лица при наличии контроля со стороны бенефициара, как и сама иностранная компания (акциями которой владеет номинальный акционер) может быть признана контролируемой иностранной компанией. Следовательно, бенефициар, как контролирующее лицо, будет обязан подать уведомление о КИК, как в отношении такой структуры, так и в отношении компании. Если уведомление не будет представлено или контролирующее лицо подаст его с нарушением срока, то оно может быть привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 100 тыс. руб.

Если бенефициар не считал отношения между бенефициаром и номинальным акционером иностранной структурой без образования юридического лица, а налоговые органы так посчитают, бенефициар может быть оштрафован.

Во-вторых, многие владельцы иностранных компаний намереваются применить налоговую льготу в виде освобождения от налогообложения доходов в виде активов, полученных при ликвидации иностранных организаций (иностранных структур без образования юридического лица).

В этой связи, при наличии в иностранной компании номинального акционера, существует риск, что при прямой передаче активов от ликвидируемой компании бенефициару (минуя звено акционера) в порядке ликвидации, налоговый орган может отказать в применении льготы исходя из того, что активы по общему правилу должны передаваться акционеру ликвидируемой организации (а не бенефициару).

Поэтому для усиления правовой позиции при доказывании обстоятельств, подтверждающих обоснованность применения льготы, на наш взгляд, наиболее простой и понятный для налоговых органов подход будет заключаться в виде последовательной ликвидации (прекращении):

• иностранной структуры без образования юридического лица (отношений между бенефициаром и номинальным акционером), с передачей акций иностранной компании бенефициару в порядке такой ликвидации;
• иностранной компании, с передачей активов компании бенефициару (который к моменту ликвидации стал полноправным акционером иностранной компании).

С другой стороны, если не рассматривать данные отношения как ИСБОЮЛ, но при этом подать специальную декларацию в рамках законодательства о добровольном декларировании активов, то при прекращении договора номинального владения и получении бенефициаром акций в прямое владение не должно возникнуть налоговых последствий на основании ст. 41 НК РФ. Вслед за этим, иностранная компания может быть ликвидирована в рамках безналоговой ликвидации (с учетом установленных ограничений по срокам).

Налогообложение дохода, полученного контролирующим лицом при приобретении акций/ долей владения у своих КИК по цене ниже номинальной (рыночной)

Доходы КИК от реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) в пользу контролирующего лица, либо его российского взаимозависимого лица, а также расходы в виде цены приобретения такого имущества исключаются из прибыли (убытка) КИК при условии, что цена реализации определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности, но не выше рыночной стоимости имущества.

Указанное правило применяется при условии, что процедура ликвидации контролируемой иностранной компании будет завершена до 1 марта 2019 года.

Рис. 17: Приобретение бенефициаром акций/долей РосКо у своей КИК

Налоговая позиция бенефициара

Если контролирующее лицо приобретает у КИК ценные бумаги по цене ниже рыночной, то у физического лица не возникает материальной выгоды (выгоды от экономии), подлежащей налогообложению в РФ.

При последующей продаже имущественных прав, приобретенных у КИК,  налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов   на сумму фактически понесенных расходов, исходя из меньшей из следующих величин:

• документально подтвержденной стоимости ценных бумаг по данным учета КИК на дату перехода права собственности (в момент ликвидации); либо
• рыночной стоимости ценных бумаг на дату перехода права собственности.

Указанное правило применяется при условии, что процедура ликвидации контролируемой иностранной компании будет завершена до 1 марта 2019 года, а налогоплательщик представил в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией заявление об освобождении соответствующих доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества и ликвидируемой иностранной организации и приложением документов со сведениями о стоимости имущества по данным учета ликвидируемой КИК.

6. АНТИКИК РЕШЕНИЯ

Могут ли быть преимущества от признания себя контролирующим лицом иностранной компании?

Да. Например, преимущества могут заключаться в возможности применения так называемого сквозного подхода, когда мы используем иностранную компанию не как способ налогового планирования, а как некий держатель активов для защиты. Статус контролирующего лица и возможность применения сквозного подхода не связаны прямо, но может существовать определенная зависимость.

Что такое сквозной подход?

Сквозной подход предполагает применение СОИДН к лицам, которые являются бенефициарными собственниками доходов, даже если они не являются непосредственными получателями доходов (например, налоговый резидент РФ). При выполнении ряда условий удержание налога у источника осуществляется с учетом местонахождения бенефициарного собственника:

• Если бенефициарный собственник имеет право на льготы по СОИДН, может быть применено такое СОИДН;

• Если бенефициарный собственник является российским налоговым резидентом, налог удерживается в соответствии с правилами, установленными для российских налоговых резидентов.

Пример

При выплате дивидендов иностранным компаниям, зарегистрированными в странах с которыми имеется СОИНД (большинство офшоров),  ставка налога у источника на дивиденды (15% по внутреннему законодательству) может быть снижена до максимально 5%. В этом случае минимальная эффективная ставка налогообложения по всей цепочке будет составлять около 18% (5%+13% от 95%), если не возникнет налога на дивиденды в иностранной юрисдикции.  Кроме того, российские налоговые органы могут оспорить применение ставки в 5%, в коем случае общая ставка налога составит около 28%.

В случае применения сквозного подхода, эффективная ставка налогообложения дивидендов по всей цепочке владения может быть равна ставке НДФЛ (если нет потерь на иностранных налогах на дивиденды), то есть  13%.

По сути, снижение налоговой нагрузки достигается за счет экономии на налоге у источника (экономия как минимум 5%).

Рис. 18: Выплата дивидендов по сквозному подходу

Почему  прибыль КИК подлежит налогообложению?

Потому что она не распределяется. Правила КИК как раз и направлены на то, чтобы эти злоупотребления обойти. Например, когда человек заведомо долго не распределяет себе прибыль. Значит, ее необходимо обложить на уровне такой компании. Если же дивиденды распределены, оснований для того, чтобы облагать прибыль КИК, нет. .

Какие есть преимущества владения КИК через российскую компанию?

Если российская компания владеет какой-то иностранной компанией, то дивиденды, которые получает российская компания, могут облагаться по ставке 0%.

Рис. 19: Применение льготной ставки 0 % при выплате дивидендов на российскую компанию

Такая структура будет КИК, российская компания будет признаваться контролирующим лицом, как и физическое лицо, которое владеет российской компанией. И эта компания, и бенефициар, участник российской компании, должны будут подать соответствующие уведомления и соблюдать другие правила.

Но плюс заключается в том, что если КипрКо распределит прибыль в качестве дивидендов, налога на прибыль КИК у контролирующих лиц не возникнет. Кроме того, при получении дивидендов у РосКо может быть, потенциально, применена ставка 0%. В этом случае у российской компании деньги могут сколь угодно долго находиться или реинвестироваться без уплаты налога. Конечно, в итоге, при получении дивидендов физическое лицо заплатит 13%.  

Условия применения льготной ставки 0% при выплате дивидендов?

Дивиденды, полученные российской компанией, могут облагаться налогом  по ставке 0%  при условии:

• На день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации;

• Иностранная организация, выплачивающая дивиденды, находится в государстве, которое не входит в «Черный список» Минфина РФ «Приказ Министерства финансов РФ от 13.11.2007 № 108н»;

• Иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ (если только иностранная организация не признала себя российским налоговым резидентом самостоятельно в установленном порядке).

Может ли помочь смена налогового резидентства бенефициара иностранной компании?

Да, подобный факт уже давно не новость, некоторые физические лица  уезжают за границу, чтобы сменить свое налоговое резидентство. Законодательство о КИК распространяется только на налоговых резидентов РФ. Соответственно, если лицо не российский налоговый резидент, то налоговые риски в отношении КИК в РФ ему не грозят. При этом следует иметь в виду некоторые моменты. Во-первых, в ряде стран есть собственное законодательство о контролируемых иностранных компаниях. Этот момент нужно держать в голове, чтобы не попасть в страну, где законодательство о КИК будет «хуже», чем в РФ.

Также важно обладать доказательствами того, что налоговое резидентство физ. лица поменялось, чтобы не возникало конфликта интересов налоговых служб двух государств. В случае возникновения подобной ситуации могут быть проблемы при зачете уплаченного за рубежом налога, не говоря уже о том, что, возможно, придется заплатить налог дважды.

Что необходимо сделать, чтобы изменить свое налоговое резидентство?

Для определения налогового резидентства всегда использовался принцип «183 дней»: «налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев». Соответственно, если гражданин РФ более 183 календарных дней в течение последних 12 месяцев не находился на территории РФ (за исключением случаев, предусмотренных в Законе), то он терял статус налогового резидента РФ. Итоговый статус (резидент/нерезидент) определяется по результатам календарного года, исходя из количества дней, проведенных в России (более или менее 183 дней).

 
Можно отметить письмо Минфина от 16 января 2015 года №ОА-3-17/87@, где была высказана иная позиция, касательно определения налогового резидентства, а именно:

«Из положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения следует, что физическое лицо может рассматриваться в качестве налогового резидента РФ, если оно располагает в РФ постоянным жилищем либо имеет центр жизненных интересов. При этом наличие постоянного жилища подтверждается фактом нахождения жилого объекта в собственности, либо действующей постоянной регистрацией по месту жительства в таком объекте. Центр жизненных интересов определяется по месту нахождения семьи, основного бизнеса или работы»

В этой парадигме сам по себе факт нахождения физического лица в РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев не приводит к автоматической утрате статуса налогового резидента РФ в упомянутой выше ситуации. Однако пока это письмо Минфина остается особым высказыванием определенной позиции и не привело к изменению налоговой практики.

Технически данная позиция не имеет юридической силы, поскольку пока в Налоговом кодексе прямо не прописаны какие-либо новые критерии, помимо «183 дней», нет технических оснований применять какие-либо дополнительные критерии для определения налогового резидентства.

Действительно, о критериях определения налогового резидентства прописано в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Но данные критерии применяются в том случае, если по какой-то причине лицо может быть признано налоговым резидентом обоих государств. В частности, в соглашении с Кипром написано следующее:

«Если в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом обоих Государств, то его положение определяется следующим образом:

• оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
• если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если оно не располагает постоянным жильем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, где оно обычно проживает;
• если оно обычно проживает в обоих Государствах, или ни в одном из них, оно считается резидентом того Государства, национальным лицом которого оно является;
• если оно является национальным лицом обоих Государств, или ни одного из них, то компетентные органы Государств решат этот вопрос по взаимному согласию».

Существует ли сервис «номинальных бенефициаров»?

Да, подобная практика существует, и ни для кого не секрет, что сейчас по рынку ходят предложения о назначении так называемых «номинальных бенефициаров» в лице нерезидентов РФ.

Реально ли защитить себя от КИК, используя «номинального бенефициара»?

Пока нельзя с уверенностью сказать, что данный метод будет панацеей от КИК. Сразу необходимо сделать оговорку, что это крайне рискованная затея.

Во-первых, пока фактический владелец компании владеет бенефициарными правами, он имеет юридическое основание заявлять, что компания принадлежит ему, несмотря на наличие традиционного номинального сервиса в структуре. Передавая эти права так называемому «номинальному бенефициару», фактический владелец это делает на свой страх и риск, потому что теперь юридически «номинальный бенефициар» будет являться владельцем компании. Не говоря уже о том, что сам «номинальный бенефициар» берет на себя определенные риски, поскольку он будет должен в своей стране декларировать доход, полученный от компании, и платить с него налог.

Во-вторых, если физ. лицо решило воспользоваться услугами «номинального бенефициара» на коммерческой основе, поскольку не нашло подходящей кандидатуры на эту позицию в своем окружении, то услуги такого номинала будут стоить, откровенного говоря, недешево, учитывая, что все вышеописанные риски сохраняются.

Нам известны случаи, когда бизнесмены нанимали «номинальных бенефициаров», но когда этих «номиналов» приглашали на допрос местные правоохранительные органы по запросу российских структур, то они все рассказывали. Ведь ни один номинал не будет «ложиться грудью на амбразуру» за фактического владельца. Конечно, этот сервис обеспечивает некую конфиденциальность, но никаких гарантий никто не дает.

Если я воспользуюсь услугами «номинального бенефициара», то на чье имя будет открываться счет в банке?

По нашей многолетней практике мы знаем, что сейчас все иностранные банки, включая офшорные, при открытии счета запрашивают информацию о бенефициаре компании. При наличии номинального бенефициара в компании счет, соответственно, будет открыт на «номинального бенефициара». Ведь в этом и заключается суть номинального бенефициара – во всех документах будет его имя, и юридически он будет считаться фактическим владельцем и выгодополучателем компании.

В этой связи возникает еще один вопрос: в каком банке откроют счет такому «бенефициару»? Во-первых, «номинальные бенефициары» – это, как правило, обычные люди без соответствующей квалификации. За последние несколько лет в иностранных банках уровень due diligence значительно вырос, и если такой «бенефициар» придет в банк, то счет ему, скорее всего, не откроют. Конечно, можно попробовать найти квалифицированного человека, который согласится оказывать фидуциарные услуги именно в таком формате, но тогда это будут совсем другие деньги. В этом случае к уже существующим рискам добавляется вопрос рентабельности подобного проекта.

Что такое «страховые обертки» и как они работают?

Полис накопительного страхования жизни (страховые обертки) – это договор со страховой компанией на срок дожития до определенной даты (события) одного или нескольких застрахованных физических лиц, по которому выгодоприобретателями могут являться как физические, так и юридические лица. Договор страхования, как правило, подразумевает определенный минимальный первоначальный взнос с возможностью внесения дополнительных взносов (как правило, устанавливается минимально возможная сумма) и частичного изъятия (также в определенных границах), а также досрочного прекращения договорных отношений. Потенциально, взносы можно осуществлять в различных валютах: евро, долларах и швейцарских франках.

В сравнении с другими инструментами владения и управления личным имуществом (например, счетом в зарубежном банке, зарубежной компанией, трастом) полис накопительного страхования жизни имеет ряд преимуществ:

1. Не облагаются НДФЛ суммы выплат (если налогоплательщик сам уплачивал страховые взносы или его близкие родственники), если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ. Существует риск того, что налоговые органы посчитают, что данная льгота применима только к выплатам от российских страховых организаций (существуют положительные разъяснения Минфина РФ по этому вопросу: Письмо Минфина России от 29.05.2018 N 03-04-05/36619).

2. У физического лица – налогового резидента РФ не возникают дополнительные обязанности по уведомлению об открытии счёта и отчёта о движении денежных средств в иностранном банке, поскольку страховой полис зарубежной компании не является банковским счетом, открытым за границей.
3. Зачисление на иностранный банковский счет (при его наличии) страховых выплат, осуществляемых страховщиками-нерезидентами, является разрешенной валютной операцией.

Можно отметить, что в случае «страховых полисов», когда управление активами полиса осуществляется банком (private banking), который клиент может выбрать по собственному желанию, а активы полиса объединяются в специализированный инвестиционный фонд, который создается индивидуально под клиента, есть риск признания такой структуры КИК, а также невозможности применения налоговых льгот в отношении страховых выплат.

На сегодняшний день разъяснений налоговых органов и практик судов по таким конструкциям нет, поэтому пока сложно говорить о какой-то правовой / налоговой оценке, кроме общего принципа о том, что единственной (основной) целью правоотношений не может быть налоговая выгода.

Существуют ли еще какие-либо «инструменты защиты»?

Можно прибегнуть к сложным структурам, таким как трасты. Использование некоторых видов траста может помочь решить вопрос контролируемости иностранных компаний.

Во-первых, сразу стоит отметить, что институт траста существует уже не одно столетие, и это будет полностью легальный способ, в отличие от сервиса «номинальных бенефициаров».

Во-вторых, оба эти решения находятся примерно в одном ценовом диапазоне, но используя траст, имеются определенные гарантии, закрепленные юридически. В роли трасти будет квалифицированный адвокат, который по договору траста будет обременен определенными обязательствами, в том числе в вопросах обеспечения конфиденциальности.

Являются ли трасты КИК?

Да. С точки зрения НК РФ и самой  актуальной его части – правил о КИК, траст отнесен к категории структур без образования юридического лица.  

Создание траста может приводить как минимум к двум последствиям:

• обязанности подавать уведомление об участии в иностранной структуре  и
• обязанности задекларировать траст как КИК.

Что такое траст и какие бывают трасты?

Траст представляет собой установленное англосаксонским правом  фидуциарное правоотношение, в силу которого одно лицо (доверительный собственник, trustee) владеет и распоряжается имуществом в пользу другого лица или лиц (бенефициаров траста, beneficiaries).  В типичном случае учредитель траста (settlor) передает доверительному собственнику имущество (trust property), которым доверительный собственник и должен владеть в интересах бенефициаров траста на условиях, предусмотренных документами траста (trust instrument / trust deed / trust agreement).

Существует множество классификаций трастов по различным параметрам. В первую очередь нас интересуют следующие виды трастов:

Виды траста по роли доверительного собственника:

1)      Активный (active)

1. Фиксированный (fixed)
2. Дискреционный (discretionary)

2)      Пассивный (passive/bare): только владение, обязан передать активы бенефициару по требованию

Виды траста по возможности возврата активов:

1)      Отзывный (revocable/“grantor trust”)

2)      Безотзывный (irrevocable)

Что такое фиксированный траст?

В фиксированном трасте учредитель, как правило, заранее прописывает категорию бенефициаров и прописывает, какой доход, в какой пропорции, в пользу какого бенефициара должен быть распределен. У этой категории есть некоторые минусы, хотя для клиентов это была бы самая предпочтительная конструкция, потому что они могут обязать трасти выплачивать определенный доход первой очереди бенефициаров, потом второй, то есть можно четко прописать механизм взаимодействия. Но при фиксированном трасте у бенефициаров уже на основании документов, которые учредили траст, появляется equitable title, право собственности в рамках английского права.

Недостаток этого вида траста, может быть, неочевиден. Условно говоря, equitable title у бенефициаров появляется с момента учреждения этого фиксированного траста. Просто потому что учредитель траста так решил. Трасти этим обязательством связан, то есть он обязан распределять доход, как это указано в договоре.

У кого возникают обязанности подать уведомление о КИК, если траст фиксированный?

У учредителя появляется обязанность подать соответствующее уведомление в налоговую с момента создания траста. Что же касается  бенефициаров, то они обязаны уведомлять о трасте как о КИК, если они осуществляют контроль над трастом и имеют право на доход, имущество, право распоряжения имуществом траста. По условиям  фиксированного  траста заранее оговорено, какому из бенефициаров полагается та или иная доля выплат. Поэтому обязанность уведомить налоговые органы о трасте как о КИК может возникнуть у бенефициаров (что касается уведомления об участии в иностранной структуре после поправок в НК РФ от 15.02.2016 такая обязанность есть только у учредителей структуры). На практике бенефициары могут до определенного времени не знать ни о факте создания траста, ни о своих правах на доход от имущества, переданного в траст. Сейчас сложно оценить, как к подобным ситуациям отнесутся налоговые органы, ранее практически не работавшие с таким чужеродным для российского права институтом, как траст. 

Что такое дискреционный траст?

В дискреционном трасте все работает по-другому. Название траста происходит от слова discretion. В таком трасте трасти распределяет доходы по своему усмотрению (at his discretion). Соответственно, учредитель траста, когда создает траст по этой конструкции, просто прописывает, какие лица могут попадать в круг бенефициаров, но он ничего не пишет о доходе, который должен будет распределяться. И отдельно в трастовом договоре будет прописано, что трасти по своему усмотрению определяет, кому из бенефициаров и в какой пропорции будет выплачен доход.   То есть если, например, в первой очереди бенефициаров есть три человека, то трасти может принять решение выплатить доход в равных долях или выплатить весь доход только одному из бенефициаров. Здесь он больше никакими ограничениями не связан. Это его решение.

Рис. 20: Структура владения иностранной компанией через дискреционный траст

У кого возникают обязанности подать уведомление о КИК, если траст дискреционный?

В  дискреционном  трасте  есть группа потенциальных бенефициаров, и право на получение дохода из траста возникает у отдельно взятого потенциального бенефициара только в момент, когда доверительный собственник своим решением санкционирует выплату дохода именно этому лицу. Уведомление о КИК в отношении траста должно подавать контролирующее лицо структуры, как это определено в НК РФ: например, если учредитель траста сохраняет за собой некоторые управленческие функции (чего в реально дискреционном трасте, в принципе, не должно быть).

Основные отличия фиксированного траста от дискреционного с точки зрения КИК?

В дискреционном трасте у бенефициаров титул на получение доходов не появляется с момента учреждения траста, потому что трасти фактически никакого дохода может и не выплатить отдельно взятому бенефициару –– это его право. Бенефициар с этим условно ничего сделать не может, потому что учредитель создал траст по такой модели. И титул у бенефициара на право получения дохода появляется только в момент распределения дохода, когда трасти фактически принимает решение о выплате дохода. Поэтому заранее определить круг бенефициаров и сказать, что у бенефициара есть право на получение дохода в дискреционных трастах достаточно тяжело. Английские юристы считают, что это лучше защищает интересы бенефициаров,  в том числе, если кто-то будет оспаривать право на получение дохода или претендовать на получение дохода. Потому что наличие такого дискреционного траста и трастового договора не гарантируют, что бенефициар когда-нибудь получит из этого траста доход. Здесь нельзя заранее говорить, что у бенефициара есть какие-то права. 

Таким образом, фиксированный траст, в отличие от дискреционного, может стать для своих бенефициаров КИК уже с момента создания,  если бенефициары осуществляют контроль над трастом (имеют право принимать решение о распоряжении прибылью траста), чего, в принципе, не должно существовать.

Всегда ли учредитель траста будет признаваться контролирующим лицом?

Согласно общим правилам КИК также признается иностранная структура без образования юридического лица, контролирующим лицом которой является организация и (или) физическое лицо, признаваемые российскими налоговыми резидентами. В целях НК РФ контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица признается учредитель (основатель) такой структуры.

При этом были предусмотрены некоторые исключения из указанных правил. В частности, учредитель (основатель) иностранной структуры без образования юридического лица не признается контролирующим лицом такой структуры, если в отношении этого учредителя (основателя) одновременно соблюдаются все следующие условия:

• он  не вправе получать (требовать получения) прямо или косвенно прибыль (доход) этой структуры полностью или частично;
• он не вправе распоряжаться прибылью (доходом) этой структуры или ее частью;
• он  не сохранил за собой права на имущество, переданное этой структуре (имущество передано  на условиях безотзывности);
• он  не осуществляет над этой структурой контроль.

Справочная информация*

Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица в целях НК РФ признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры.

Таким образом, если по условиям траста учредитель

• не отнесен к категории бенефициаров;
• не вправе распоряжаться прибылью (доходами) траста;
• не сохраняет за собой права вернуть себе имущество, переданное в траст (в частности, в случае создания безотзывного траста (irrevocable trust) такого права нет); и
• не осуществляет контроль над трастом.

(и не сохраняет за собой право получить любое из трех первых перечисленных прав) то можно говорить о том, что единственной обязанностью учредителя становится подача уведомления об участии в иностранной структуре без образования юридического лица, т. е. только о факте создания  траста.

Рис. 21: Условия, при которых учредитель Траста не является контролирующим лицом

Может ли быть признано иное лицо контролирующим лицом, если оно не является учредителем (основателем) иностранной структуры?

Контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица также может быть признано лицо, не являющееся ее учредителем (основателем), если лицо осуществляет контроль над такой структурой и при этом в отношении него выполняется хотя бы одно из следующих условий:

1. лицо имеет фактическое право на доход (его часть), получаемый структурой;
2. лицо вправе распоряжаться имуществом структуры;
3. лицо вправе получить имущество  структуры в случае ее прекращения (ликвидации, расторжения договора).

Рис. 22: Условия, при которых иное лицо может быть признано контролирующим

Будет ли протектор признаваться контролирующим лицом?

В трасте есть еще одно лицо, которое потенциально попадает под правила НК РФ, – это протектор. Протектор не может получать каких-либо доходов из траста или трастового имущества, распределяемого в связи с прекращением траста. Однако протектор может отвечать критериям контроля. К примеру, если по условиям траста доверительный собственник должен согласовывать с протектором вопросы распределения доходов между бенефициарами. Как к наличию подобных полномочий протектора отнесутся налоговые органы, предсказать сложно.

Можно ли сказать, что дискреционный траст является антиКИК решением?

Классический безотзывный дискреционный траст не будет являться контролируемой иностранной компанией (структурой) ни для учредителя, ни для бенефициаров траста до момента получения дохода от имущества траста, так как все полномочия по управлению имуществом и распределению дохода с учетом прав протектора возложены на доверительного собственника, у которого есть  необходимые для этого права и который действует самостоятельно, но с учетом целей, указанных учредителем при создании траста.

Таким образом, можно обоснованно заявить, что использование безотзывного дискреционного траста представляется одним из немногих способов планирования, дающих некоторую гибкость и новые возможности российским налогоплательщикам, которых затронуло  законодательство по контролируемым иностранным компаниям. 

Кипрский международный траст как антиКИК решение?

Кипрский международный траст (далее – КМТ) регулируется одноименным законом от 1992г. (International Trusts Law No.69 (I)/92) а так же законом о Доверительных собственниках от 1955г. (Trustees Law, Cap. 193) и представляет собой достаточно гибкий инструмент для структурирования активов.

Для создания данного траста необходимо одновременное выполнение следующих условий:

• учредитель не является резидентом Кипра;
• бенефициар не является резидентом Кипра;
• переданное в траст имущество не включает в себя недвижимое имущество, находящееся на Кипре;
• по крайней мере, один из трастовых управляющих на протяжении всего срока существования траста является резидентом Кипра.

КМТ обеспечивает высокую степень конфиденциальности. Доверительный собственник, протектор или третьи лица не вправе раскрывать кому-либо документы или сведения о доверительном собственнике или бенефициарах без соответствующего решения суда. Так же в случае выбора кипрского права для КМТ, любые вопросы, касающиеся действительности, администрирования, отзыва и толкования траста, должны определяться в соответствии с законодательством Кипра. Иностранное законодательство, регулирующее наследственное преемство или закрепленный порядок наследования, не влияет на действительность КМТ. Кипрские суды имеют исключительную юрисдикцию в отношении КМТ, а решения иностранных судов по любым вопросам, касающимся КМТ, не подлежат исполнению на Кипре.

Траст может стать удобным инструментом налогового, семейного или наследственного планирования, соглашение об учреждении траста, благодаря гибкости кипрского законодательства, можно составить таким образом, что оно максимально отразит интересы учредителя и бенефициаров траста.

Использование КМТ дает возможность применить налоговые льготы, предусмотренные существующей системой налогообложения. В случае, когда бенефициар не является налоговым резидентом Кипра, доходы и прибыль международного траста, возникающие от источников за пределами Кипра, не подлежат налогообложению на Кипре. Кроме того, международные трасты не являются плательщиками налога на наследство на Кипре. Единственный налог, уплачиваемый международным трастом, — это фиксированный гербовый сбор, уплачиваемый при создании траста.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 41

Передача недвижимого имущества в траст

А что происходит с недвижимым имуществом, переданным в иностранный траст, с точки зрения российского зак-ва?

Собственником в реестре становится траст? Налоги на имущество, налог с продажи платит траст?

Допустим, ситуация: российский гражданин (налоговый резидент) передает свое имущество, в том числе недвижимое, в траст (желательно, Кипр). На основании какой сделки реестр зарегистрирует переход права собственности в траст? В случае смерти учредителя траста это недвижимое имущество сможет безналогово перейти в собственность наследников? Применяется налоговое законодательство страны регистрации траста или страны местонахождения имущества?

Комментарий GSL

В силу большого количества факторов, в траст недвижимость напрямую не передается. Как правило, в траст передаются акции холдинговых компаний (российских или иностранных), которые этим имуществом владеют. 

Структура траста, процедура его регистрации, конкретные положения трастового соглашения, напрямую зависят от:

1) активов, передаваемых в траст, а также от того, где они зарегистрированы;

2) кто владеет активами на текущий момент, готово ли это лицо выступить учредителем траста;

3) каковы будут налоговые последствия передачи имущества в траст (зависит от ответа на вопросы 1, 2), и нужно ли будет проводить предварительную реструктуризацию активов до передачи в траст;

4) налоговая резидентность учредителя траста; если это ФЛ, налоговый резидент РФ, понимает ли он необходимость уведомления налоговых органов РФ об учреждении такой структуры;

5) планируете ли назначать протектора; его налоговая резидентность; какие полномочия планируете передать протектору (для оценки, в том числе, подпадает ли он под определение контролирующего лица);

6) в зависимости от типа имущества, каковы будут налоговые последствия при распределении прибыли в траст; 

7) бенефициары, их количество, налоговая резидентность бенефициаров;

8) тип траста: отзывный / безотзывный; дискреционный / фиксированный. В отзывном трасте учредитель (пока он является налоговым резидентом РФ) будет подпадать под определение контролирующего лица и должен будет отчитываться о КИК в РФ.

Иностранный семейный фонд без акционерного капитала как инструмент нивелирования законодательства о КИК в РФ?

Российское законодательство о КИК приравнивает иностранные юридические лица без акционерного капитала (в частности, foundation) к иностранным структурам без образования юридического лица, для которых установлены иные критерии контроля, нежели для юридических лиц. При этом учредитель такого юридического лица, приравненного к структуре, не признается ее контролирующим лицом, только если он не осуществляет контроль над ним и не может получать от него доход, ни в какой форме (ни в процессе существования, ни после его ликвидации) (пп. 9-10 ст. 25.13 НК РФ). В свою очередь, под контролем признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения в соответствии с личным законом и (или) учредительными документами этой структуры (п. 8 ст. 25.13 НК РФ).

Таким образом, иностранный семейный фонд без акционерного капитала может быть использован для целей структурирования владения активами при условии, что учредитель фонда – российский резидент (собственник активов) передаст их в собственность созданного им семейного фонда, бенефициарами которого могут быть члены его семьи (третьи лица), но не он сам. При этом основной целью создания фонда будет декларироваться защита активов и обеспечение интересов наследования.

В отношении бенефициаров иностранной структуры российское законодательство предусматривает возможность не признавать их контролирующими лицами при условии, что они не будут иметь контроля над такой структурой; при этом законодатель допускает возможность получения ими дохода или активов в случае ликвидации структуры (п. 12 ст. 25.13 НК РФ).

Таким образом, бенефициары фонда (не учредитель) не будут признаваться контролирующими лицами иностранной структуры в силу отсутствия контроля за распределением прибыли фонда (это полная дискреция совета директоров фонда), но при этом будут иметь возможность получать доходы, распределяемые по решению совета фонда. Однако для достижения этой цели необходимо обеспечить максимальную «дискреционность» получения ими дохода, т.е. должны одновременно соблюдаться следующие условия:

• данные лица будут входить в круг лиц, в пользу которых у совета директоров фонда будет возможность на свое усмотрение распределять часть имущества фонда (т.е. они не будут являться фиксированными бенефициарами, имеющими права на определенный доход, а смогут стать бенефициарами только на основании решения совета директоров);
• при этом такие лица не будут осуществлять контроль над ним (т.е. не будут иметь никакой возможности оказывать определяющее влияние на решение совета директоров фонда в отношении распределения доходов фонда и обратное невозможно будет доказать (для целей доказательства могут использоваться любые данные, в том числе, электронная переписка)).

Учитывая отсутствие у учредителя семейного фонда права на доходы, распределяемые по решению совета директоров фонда, а у бенефициаров – контроля над фондом, учредитель и бенефициары фонда (российские резиденты) не являются контролирующими лицами по отношении к такому семейному фонду в соответствии с законодательством о КИК и, соответственно, у них отсутствуют обязанности по уплате российского налога с нераспределенной прибыли фонда.

Как и в случае с англо-саксонским трастом, семейный фонд является сложным инструментом, использование которого предполагает поиск компромисса между желанием учредителя/бенефициара сохранять контроль над переданными активами и дискрецией совета директоров фонда в отношении таких активов. Так, если баланс будет существенно смещаться в пользу желания учредителя/бенефициара контролировать переданные активы и этот факт будет доказан налоговыми органами (к примеру, налоговым органом будут получены многочисленные инструкции (letters of wishes) в адрес совета фонда), они могут быть признаны контролирующими лицами, а сам фонд признан КИК.

Какие существуют преимущества структурирования владения иностранной компанией через семейный фонд в Лихтенштейне?

Рис. 23: Владение активами через семейный фонд в Лихтенштейне

В соответствии с законодательством Лихтенштейна возможно создание юридического лица, которому присущи основные характеристики англо-саксонского траста (расщепление юридического и фактического права собственности на переданные активы). Такие юридические лица именуются foundation (фонд, семейный фонд) и могут быть двух типов:

• фонд, создаваемый для некоммерческих целей (благотворительный фонд) (Законодательство Лихтенштейна накладывает ограничения на ведение коммерческой деятельности благотворительным фондом в пределах цели его создания, закрепленной в уставе фонда), и
• семейный фонд, создаваемый в интересах частных лиц (private benefit foundation). Разновидностью последнего является т.н. «дискреционный» фонд в отличие от фонда с фиксированными бенефициарами.

Учредителем фонда может быть как физическое, так и юридическое лицо вне зависимости от страны их резидентства. Допускается наличие у фонда более одного учредителя. Фонд приобретает правосубъектность юридического лица после его создания; передача ему активов может производиться в любой момент (одновременно с или после создания). Фонд создается по решению учредителя (учредителей) и не имеет участников или акционеров, но у фонда есть бенефициары, которые назначаются учредителем (или круг которых определяется учредителем) и которые получают права на активы фонда и/или инвестиционные доходы от их использования согласно указаниям учредителя. Учредитель также может самостоятельно и единолично являться бенефициаром фонда.

Учредитель полностью определяет и закрепляет в уставе фонда и дополнительных документах условия, согласно которым бенефициары получают доходы (например, выплата дохода по достижению бенефициаром определенного возраста; закрепление фиксированной ежегодной суммы выплаты; определение круга лиц, из которых совет директоров фонда самостоятельно выбирает получателей дохода).

Выделяется четыре типа бенефициаров:

• бенефициары с правом требования (согласно документам фонда имеют право на определенную или определимую часть имущества или доходов фонда);
• бенефициары с условным правом требования (согласно документам фонда получают аналогичное право лишь при наступлении определенного события (например, смерть одного из других бенефициаров);
• бенефициары без права требования или дискреционные бенефициары (принадлежат к определенному кругу бенефициаров, доходы которым фонд выплачивает лишь по усмотрению совета директоров фонда на основании регламента фонда). Данный тип бенефициаров в наибольшей мере будет соответствовать правилам российского законодательства для целей исключения бенефициара из числа контролирующих лиц;
• альтернативные бенефициары (в соответствии с документами фонда им распределяется имущество фонда в случае его ликвидации и если в регламенте фонда отсутствуют/не описаны дальнейшие линии наследования). Если конечные бенефициары не определены, при ликвидации фонда имущество достается государству.

Для достижения установленных учредителем целей учредителем назначаются органы управления, среди которых обязательным к образованию является совет директоров фонда, который осуществляет управление его деятельностью. Из двух членов совета директоров фонда (минимальное требование) как минимум один должен быть физическим или юридическим лицом — резидентом Лихтенштейна или другого государства ЕС. Данное лицо должно иметь трастовую лицензию.

Государственной регистрации фонда не требуется за исключением того, что в государственные органы подается уведомление о создании фонда, которое содержит только общие заявления о целях фонда. Правила фонда закрепляются в уставе фонда и дополнительных документах, в которых в том числе содержится указание на первичного бенефициара фонда, а также положения, регулирующие управление фондом и распределение его активов, в том числе и в случае смерти первоначального бенефициара последующим бенефициарам. Указанные документы не представляются в государственные органы Лихтенштейна и хранятся у обслуживающей фонд трастовой компании.

В отношении требований к составу активов фонда отсутствуют какие-либо ограничения, поэтому любые виды активов могут быть переданы в фонд, включая ценные бумаги (например, акции холдинговой компании), денежные средства, недвижимость, интеллектуальную собственность.

Таким образом, институт семейного фонда (private-benefit foundation) в Лихтенштейне, в том числе благодаря его длительному существованию и обширной практике использования (включая судебную), можно считать достаточно надежным инструментом в качестве конечного звена в корпоративной цепочке владения бизнесом бенефициарами, в том числе с целью решения вопросов наследования. Помимо наследования, использование таких фондов позволяет более надежно защитить бенефициаров от каких-либо имущественных претензий, направленных непосредственно к ним со стороны любых лиц. Де-юре бенефициары фонда, как правило, не являются владельцами активов, переданных в фонд, следовательно, их возможные кредиторы не вправе предъявить никаких требований к фонду.

Прибыль фондов, в принципе, облагается по ставке 12,5%. Однако от налогообложения освобождаются дивиденды и прибыль от продажи акций. Также, в некоторых случаях может быть использован режим «личной структуры активов», при котором уплачивается только небольшая ежегодная сумма налога.

В свою очередь распределение фондом активов (доходов) в пользу бенефициаров, не являющихся резидентами Лихтенштейна, также не порождает обязанности по удержанию какого-либо налога в Лихтенштейне. Кроме того, законодательство Лихтенштейна равным образом освобождает от налогообложения выплаты, производимые бенефициарам фонда в результате прекращения его деятельности.

В фонде возможно назначение протектора, который будет согласовывать решения совета директоров фонда, чтобы совет действовал исключительно в целях, для которых фонд был создан.

Лихтенштейн является предпочтительной юрисдикцией для создания фонда с точки зрения более развитого законодательства в отношении данного типа юридических лиц, которое существует очень длительное время, а также сложившейся правоприменительной практики. Однако на сегодняшний день создание юридического лица с аналогичными характеристиками возможно по законодательству Нидерландов, Мальты, Люксембурга, Сейшельских островов и многих других юрисдикций.

В каких случаях владельцу компании будет выгодно признать КИК налоговым резидентом РФ?

Ответ на этот вопрос не очевиден, необходимо анализировать каждую конкретную структуру.

Какие здесь есть ограничения: Статья 246.2:

Налоговыми резидентами Российской Федерации в целях НК РФ признаются … иностранные организации, местом управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения.

Если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения, а также настоящей статьей, иностранная организация, имеющая постоянное местонахождение в иностранном государстве и осуществляющая деятельность в РФ через обособленное подразделение, вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ.

При этом указанная организация обязана обеспечить в обособленном подразделении на территории Российской Федерации наличие документов, служащих основанием для исчисления и уплаты соответствующих налогов.

В случае, если иностранная организация самостоятельно признала себя налоговым резидентом РФ, при соблюдении иностранной организацией положений НК РФ и иных нормативных правовых актов РФ в отношении налоговых резидентов Российской Федерации указанная иностранная организация не признается КИК.

Могу ли я, признав иностранную компанию налоговым резидентом РФ, применять упрощенную систему налогообложения? 

Иностранные организации не имеют право применять УСН (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Признается ли шотландское LP КИК для целей налогообложения?

Следует отметить, что в соответствии с введенным в России с 2015 года законодательством о контролируемых иностранных компаниях, шотландские LP по ряду критериев, скорее всего, будут относиться к числу КИК. Как следствие, в отношении LP, деятельность которых контролируется резидентами РФ (при условии, что LP не будут являться налоговыми резидентами РФ сами по себе), налогообложение будет возникать в отношении прибыли, получаемой LP, и облагаться в России.

Таким образом, в деятельности офшорных шотландских LP, контролируемых российским бизнесом, скорее всего, возникнет налоговая составляющая. Поэтому стоит проанализировать структуру группы компаний на предмет появления новых налоговых рисков. И заново оценить целесообразность применения шотландских LP по сравнению с другими инструментами международного налогового планирования.

АНАЛИЗ ТЕОРЕТИЧЕСКОЙ СИТУАЦИИ – ОФШОР ФОРУМ GSL

Ситуация 42

Налогообложение шотландской LP с точки зрения КИК

Двое физических лиц — граждане РФ регистрируют Шотландское партнерство LP с номинальным сервисом, номиналы — юридические лица, классические оффшоры (Сейшелы, Белиз), на LP открываются корпоративные счета в банке в Латвии, например Norvik, один из владельцев (учредителей LP) является назначенным распорядителем по счету LP.
Какова ситуация с налогооблагаемой базой этих физ. лиц в России, и в какой форме и как лучше заявлять в налоговую?

• Для налоговых органов такое физ. лицо признается сотрудником (по сути ген. директором) иностранной компании, и его налог будет 13% от получаемой з/п?
  Нужно ли указывать в налоговой, что назначенный директор управляет счетом LP?
  И попадает ли такое партнерство (учитывая номинальный сервис) под закон об иностранных контролируемых компаниях? Если да, то почему, если нет, то почему нет, и может ли директор осуществлять сделки по покупке автотранспорта от имени LP, то есть покупает LP.

Комментарий GSL

Налоговые и гражданско-правовые последствия деятельности LP будут в значительной степени зависеть от порядка осуществления должностными лицами LP (в том числе и поверенными) хозяйственной деятельности.

Если основные должностные лица компании будут осуществлять деятельность на территории РФ (либо деятельность LP будет подпадать под признаки резидентства в РФ), то тогда можно с высокой степенью достоверности утверждать, что LP будет считаться налоговым резидентом в РФ для целей применения НК РФ. В этом случае она обязана будет вести бухгалтерский и налоговый учет по правилам РФ и отчитываться в налоговую инспекцию и иные государственные органы РФ по формам, предусмотренным для резидентов РФ. Поскольку LP не имеет право использовать международные договора об избежании двойного налогообложения, то фактически при определении статуса налогового резидента необходимо пользоваться только положениями НК РФ.

Если же LP не будет являться налоговым резидентом РФ, то с точки зрения текущего законодательства в указанном Вами варианте LP будет считаться КИК (при условии, если доли участия делятся поровну, то статус КИК будет приобретен только c 2016 года); также под статус КИК как структуры без образования юридического лица могут подпадать трастовые взаимоотношения между собственниками и трастовыми управляющими (как Вы пишете – «номиналами»).

В этой связи у собственников, которые будут являться контролирующими лицами, будут возникать соответствующие обязательства по декларированию участия в иностранной организации, декларированию КИК, расчету прибыли КИК подпадающей под налогообложение в РФ и соответственно уплате с этой прибыли НДФЛ по ставке 13%.

Если же лица от имени LP на территории РФ будут осуществлять деятельность по договорам гражданско-правового характера, то тогда необходимо рассмотреть необходимость регистрации этих лиц в РФ в качестве ИП, и в зависимости от выбранного режима налогообложения (УСН/ОСН) уплаты налогов в РФ по различным ставкам (6% или 15% при УСН, 13% НДФЛ и т.д.).

В любом случае, в зависимости от характера деятельности на территории РФ, необходимо рассматривать риски возникновения постоянного представительства в соответствии со ст. 306 НК РФ (конечно же, если LP не является налоговым резидентом в РФ), поскольку это также приведет к необходимости постановки LP на налоговый учет в РФ, к налогообложению доходов, полученных через такое постоянное представительство по ставке 20%, а также декларированию и уплате иных налогов, в частности, НДС.

• С Великобританией в 1994 году был подписан договор об избежании двойного налогообложения, каким образом это влияет на налогообложение
  британских резидентных компаний LTD, если ими владеют физические лица (граждане РФ), подавшие информацию в налоговые органы РФ о факте владения долями в LTD UK, но не осуществляющие управление из РФ данной компанией? 
  Я имею в виду, попадает ли LTD под КИК, если да, тогда это 20% налогов в РФ, если нет, то где и какие физ. лица уплачивают налог, в РФ как физ. лица, владеющие LTD в UK, или придется платить и в UK налог как резидентная налоговая компания? 

Например, деятельность в UK тоже не ведется. Например, офис (head office) расположен в Гонконге.

Комментарий GSL

Российское налоговое законодательство, в целом, не ограничивает применение КИК в отношении иностранных компаний по критерию места регистрации/резидентства, и, таким образом, резидентная в Великобритании LTD при соблюдении условий и критериев НК РФ может являться КИК.

У Российской Федерации с Великобританией существует международный договор об избежании двойного налогообложения (далее – Соглашение), и это Соглашение никаких особенностей на КИК в РФ не накладывает.

Все дело в том, что Соглашение регулирует налогообложение прибыли КОМПАНИИ, являющейся налоговым резидентом Великобритании на территории двух договаривающихся государств. Правила КИК регулируют налогообложение СОБСТВЕННИКА компании (в данном случае LTD) – а это относится к юрисдикции законодательства страны резидентства этого собственника – т.е. НК РФ.

Таким образом, если LTD является налоговым резидентом UK, то Компания будет уплачивать со своей прибыли корпоративный налог в Великобритании по действующей там ставке.

Если акционер компании является физическим лицом – резидентом РФ, то, подпадая под правила КИК, он уплатит налог с нераспределенных дивидендов (т.е. еще с неполученных доходов) с учетом возможности применения ряда освобождений от налогообложения КИК, предусмотренных НК РФ. Либо альтернативно – компания распределит дивиденды, и тогда физ.лицо уплатит 13% уже с полученных доходов.

Ситуация 43

Риски владения шотландской компанией с номинальным партнером

Шотландская компания с номинальными партнерами имеет бенефициаров из России, счет в банке открыт в России, деятельность осуществляется в Черногории (услуги). Оплата за услуги осуществляется россиянами на счет в России. Офиса в России нет, но есть сайт. Бенефициары являются резидентами, т.е. 183+ дня в году проживают на территории, но саму деятельность осуществляют за пределами России.

Нужно ли платить налоги в России: на прибыль для компании и подоходный для бенефициаров?

Проанализировав данный вопрос, представляется возможным предположить, что в отношении вашей компании существуют следующие риски:

1. Риск признания на территории РФ постоянного представительства иностранной организации.

В соответствии со ст. 306 НК РФ к таким признакам относятся наличие места ведения деятельности, соответствие вида деятельности характеристикам, приведенным в абз. 2-5 п.2 данной статьи, предпринимательский характер деятельности и регулярность ее осуществления.

Объектом налогообложения для иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, является прибыль, которую она получила через указанное представительство (ст. 247 НК РФ). При этом под прибылью представительства понимается разница между доходами этого представительства и его расходами (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ).

2. Риск признания иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации.

Налоговыми резидентами Российской Федерации в целях НК РФ признаются в т.ч. следующие организации:

• иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, – для целей применения этого международного договора;

• иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Фактическим местом управления признается территория РФ при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• исполнительный орган (исполнительные органы) организации регулярно осуществляет свою деятельность в отношении этой организации из Российской Федерации
• главные (руководящие) должностные лица организации (лица, уполномоченные планировать и контролировать деятельность, управлять деятельностью предприятия и несущие за это ответственность) преимущественно осуществляют руководящее управление этой иностранной организацией в Российской Федерации (ст. 246.2 НК РФ).

Также для определения расположения фактического места управления будут приниматься в расчет среди прочих следующие критерии: ведение бухгалтерского или управленческого учета организации, ведение делопроизводства организации, оперативное управление персоналом организации.

Если компания будет признана налоговым резидентом РФ, то она становится плательщиком налога на прибыль в соответствии с Главой 25 НК РФ.

3. В соответствии со ст. 25.13 НК РФ Шотландская компания будет признана КИК, если контролирующим лицом организации являются юридическое и/или физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

Пунктом 7 ст. 25.15 НК РФ предусмотрено, что прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы за налоговый период по соответствующему налогу в случае, если ее величина за 2017 год составила более 10 000 000 рублей.

за 2016 год – 30 миллионов рублей;

за 2015 год – 50 миллионов рублей.

Таким образом, если прибыль КИК превышает указанный порог, при получении доходов в виде суммы прибыли контролируемой иностранной компании у налогоплательщика на основании пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ возникает обязанность самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц.

Налоговая декларация по форме 3 НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за годом получением дохода.

Уплата налога – не позднее 15 июля года, следующего за годом получением дохода.

При каких вариантах реструктуризации будут минимизироваться риски признания КИК

Рис. 24: Сравнение последствий разных вариантов реструктуризации с точки зрения КИК

7.     ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО О КИК В ДРУГИХ СТРАНАХ

В каких странах помимо РФ применяется законодательство о КИК?

Ниже приведен обзор правил КИК в странах, где они применяются или есть аналогичные правила. Данный обзор носит общеознакомительный характер, не содержит всей важной информации, может не учитывать последних изменений, не может применяться без специальной дополнительной консультации.

Рис. 25: Наличие законодательства о КИК в разных странах

8.     АМНИСТИЯ КАПИТАЛОВ

Этапы амнистии капиталов?

Амнистия капиталов проходит в 2 этапа:

Амнистия капиталов 1.0 – первый этап амнистии капиталов проходил с 1 июля 2015 года по 30 июня 2016 года (изначально Закон устанавливал срок завершения амнистии капиталов – 31 дек 2015 г., но потом срок был продлен) согласно Закону «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов)  в  банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ» от 08.06.2015 N 140-ФЗ. 

Амнистия капиталов 2.0 – второй этап амнистии капиталов начался 1 марта 2018 года и продлится до 1 марта 2019 года. 19 февраля 2018 года был опубликован ФЗ «О внесении изменений в ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» от 19.02.2018 N 33-ФЗ.

Что подразумевала амнистия капиталов 1.0?

Добровольное декларирование физическим лицом своего имущества, активов, в том числе оформленных на номинальных владельцев, а также зарубежные счета и КИК, позволяющее получить освобождение от налоговой, административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налоговых и таможенных платежей и неисполнение требований законодательства о валютном регулировании и валютном контроле.

Кто мог быть декларантом по амнистии капиталов 1.0?

Декларантом могло быть физическое лицо, являющееся гражданином РФ, иностранным гражданином или лицом без гражданства (ст. 2 Закона).

В тексте Закона об амнистии капиталов 1.0 есть какое-либо упоминание о налоговом резидентстве?

В законе ничего не говорится как про налоговое резидентство, так и про валютное резидентство.

Какой предусмотрен срок для подачи декларации по амнистии капиталов 1.0?

Закон вступил в силу с 8 июня 2015 года. Физическое лицо могло предоставить декларацию с 1 июля по 31 декабря 2015 года (ст. 5 Закона). Последующими изменениями этот срок был продлен до 30 июня 2016 года.

Какие виды имущества могли быть задекларированы в рамках  амнистии 1.0?

Физическое лицо могло представить информацию (ст. 3 Закона):

• об открытых на дату представления декларации счетах (вкладах) в банках, расположенных за пределами РФ;
• об имуществе (объектах недвижимости, транспортных средствах, ценных бумагах, в том числе акциях, а также долях участия и паях в уставных капиталах российских и (или) иностранных организаций);
• о контролируемых иностранных компаниях, в том числе трастах и прочих структурах без образования юридического лица;
• о счетах (вкладах) в банках, если в отношении владельца счета (вклада) декларант на дату представления декларации признается бенефициарным владельцем в соответствии с ФЗ от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», и описание оснований для признания этого физического лица бенефициарным владельцем.

Что получал декларант в случае подачи декларации по амнистии капиталов 1.0?

Декларант получал иммунитет от нескольких видов ответственности, которая могла бы ему грозить за приобретение и использование задекларированных активов.

В Законе об амнистии капитала 1.0  присутствует определение  «номинального сервиса»?

В тексте Закона есть определение «договора номинального владения имуществом», «номинального владельца имущества» и «фактического владельца имущества» (ст. 2 Закона).

Договор номинального владения имуществом – договор, который заключен в соответствии с законодательством иностранного государства и на основании которого права собственника имущества, принадлежащего физическому лицу, передаются иному лицу, осуществляющему эти права в интересах и (или) по поручению данного физического лица.

Номинальный владелец имущества – лицо, осуществляющее права собственника имущества в интересах и (или) по поручению физического лица на основании договора номинального владения имуществом.

Фактический владелец имущества – физическое лицо, в интересах и (или) по поручению которого номинальный владелец имущества осуществляет права собственника этого имущества на основании договора номинального владения имуществом.

От какой ответственности освобождался декларант в случае подачи декларации по амнистии капитала 1.0?

Декларант получал иммунитет от нескольких видов ответственности:

• уголовная ответственность;
• административная ответственность;
• ответственность за налоговые правонарушения;
• ответственность за нарушения валютного законодательства.

В Законе перечислены статьи (ст. 4 Закона), от которых декларант получал освобождение, а также перечислены случаи, при которых амнистия не освобождала декларанта от ответственности. Важно помнить, что гарантии предоставлялись в отношении деяний, совершенных декларантом и (или) номинальным владельцем имущества до 1 января 2015 года.

В Законе об амнистии капитала 1.0 присутствует требование о репатриации задекларированного  имущества?

Предоставление гарантий, предусмотренных настоящим Федеральным законом (ст. 6 Закона), не зависит от факта возврата имущества, сведения о котором содержатся в декларации, на территорию Российской Федерации, за исключением случаев, если соответствующее движимое имущество на дату представления декларации находится:

• в государстве (на территории), включенном в список ФАТФ;
• в государстве (на территории), которое не обеспечивает обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией.

Можно ли по амнистии капитала 1.0 задекларировать имущество не полностью, а только его часть?

Да, такая возможность есть. В этом случае амнистия работает только в рамках тех объектов, которые были задекларированы (п. 9 ст. 4 Закона).

Следует иметь в виду, что после подачи декларации ее уже нельзя будет дополнить или подать еще одну декларацию.

В случае частичного декларирования по амнистии капитала 1.0 информация, направленная в  налоговую инспекцию, может служить основанием для предъявления претензий относительно оставшегося имущества, принадлежащего декларанту или третьим лицам?

В Законе есть положение, согласно которому информация, полученная в результате декларирования активов, должна храниться в секрете в налоговых органах, не должна передаваться в другие органы и не должна использоваться в качестве основания для возбуждения уголовного дела (ст. 4 Закона).

Что имеется в виду, когда речь идет о возврате имущества на 

территорию РФ, если мы говорим об акциях иностранных компаний?

На этот вопрос на данный момент нет конкретного ответа. Скорее всего, физическое хранение сертификатов акций на территории России здесь не подразумевается. Важно понимать, что инициатива принятия этого закона шла сверху. Законодателю были поставлены жесткие сроки, поэтому текст Закона достаточно «сырой». Далеко не на все «белые пятна», которых в этом Законе немало, у законодателя на текущий момент есть ответы.

Передача акций фактическому собственнику от номинального 

владельца, согласно Закону об амнистии, признается доходом?

Нет, если декларант получает акции от номинального владельца, то это не будет признаваться доходом этого физического лица, и, соответственно, не будет облагаться налогом. В этом случае нужно будет доказать факт наличия отношений номинального владения между фактическим собственником и «номиналом».

Закон предусматривает налоговые льготы при ликвидации 

юридического лица?

В Налоговый кодекс были введены льготы при получении имущества от ликвидированной дочерней иностранной компании для юридических лиц в том случае, если ликвидация завершена до 1 января 2017 года. Данная льгота была введена и для физических лиц законом 150-ФЗ от 08.06.2015. Сроки безналоговой ликвидации на настоящий момент продлены до 1 марта 2019 года.

В иностранной практике существует несколько видов ликвидации. Какая именно ликвидация имеется в виду?

Юридическое лицо может быть ликвидировано посредством процедуры ликвидации с назначением ликвидатора и соблюдением всех норм местного законодательства либо посредством вычеркивания из реестра (strike off). В Законе об этом ничего не говорится. Пока не ясно, как это будет трактовать российская налоговая инспекция.

В Законе об амнистии капитала 1.0 прописаны налоговые льготы для  российского юридического  лица в случае ликвидации иностранной «дочки»?

Нет. Это другой закон.

В каких случаях декларант не получает освобождение от 

ответственности по амнистии 1.0?

Если декларант подпадает:

• под статью о мошенничестве;
• под Закон «О государственной службе»;
• под законодательство о легализации преступных доходов;
• под статьи о коррупции.

Это неисчерпывающий список. Также декларант не получает освобождение от ответственности, если против него уже было возбуждено уголовное дело, производство по делу об административном или налоговом правонарушениях в связи с совершением соответствующего преступления, освобождение от ответственности за которое предусмотрено в рамках закона об амнистии (ст. 4 Закона).

Какова вероятность того, что сведения, которые указал декларант при подаче декларации по амнистии 1.0,  впоследствии не будут использоваться против него или  третьих лиц для доказывания вины кого-либо или возбуждения уголовного дела?

Исходя из презумпции, что государство всегда следует своим законам, и если в Законе написано, что данные сведения не будут использоваться в качестве доказательства вины или основания для возбуждения дела, то так и будет. Но при этом следует всегда держать в голове тот факт, что при наличии определенной государственной интенции налоговая инспекция может найти подход к любому налогоплательщику.

В случае подачи декларации по амнистии капитала 1.0 я получаю освобождение от ответственности за деяния, совершенные вплоть до даты подачи декларации?

Нет. В тексте закона предусмотрен срок, после которого освобождение уже не действует — 1 января 2015 года.

Соответственно, если декларант, заявляя о своих иностранных компаниях или счетах в иностранных банках, ничего не поменял в своей структуре и способе ведения своей хозяйственной деятельности, то за отчетный период (за 2015 год) он может получить доначисления и/или какие-либо претензии со стороны правоохранительных органов. Декларант должен понимать, что индульгенция не действует на все то, что было совершено после 1 января 2015 года (последующими изменениями из этого правила было сделано исключение: валютные операции по счетам, указанным в декларации, совершенные до даты представления декларации, признаются совершенными без нарушения валютного законодательства).

Если я решил воспользоваться амнистией 1.0, то я обязательно должен  отказываться от номинального сервиса?

Такого требования в Законе нет.

Допустим, декларант распределял прибыль на личный счет. Этот 

банковский счет он заявил в декларации, а ввыписке видно, что последние три года он получал по миллиону 

долларов дивидендов. В Законе написано, чтодекларант освобождается 

от ответственности за налоговые правонарушения в связи с 

задекларированными счетами, но ничего не говорится про налоги. Получается, что в этом 

случае декларанта могут попросить заплатить налог за последние три года? Должны ли быть уплачены пени? 

В Налоговом кодексе теперь есть оговорка о том, что налог не подлежит взысканию, если обязанность по его уплате возникла у декларанта (или у иного лица, указанного в специальной декларации), в результате совершения до 1 января 2015 года операций, связанных с  задекларированным имуществом либо с зачислением денежных средств на задекларированные зарубежные счета.

Однако здесь есть один очень важный момент. Пени не являются ни налогом, ни ответственностью. Если буквально следовать тексту Закона, то в случае декларирования денежных средств, декларант уплачивает пени за последние три года.
При такой конструкции есть риск того, что пени подлежат взысканию за весь период до фактической уплаты суммы налога (хотя налог и не подлежит взысканию), то есть фактически вынуждают налогоплательщика уплатить налог добровольно. 

В Законе есть какая-либо информация о  том,  что налоги, штрафы и пени подлежат уплате в случае декларирования?

Про налоги в Законе ничего не сказано. Информация, касающаяся налогов, вынесена в НК РФ, специально измененный в связи с принятием Закона об амнистии капитала. Соответствующие поправки в НК РФ, ограничивающие налоговые органы во взыскании налога с декларанта, также вступили в силу. 

В Законе говорится про репатриацию имущества в том случае, если это    имущество находится в стране, входящей всписок юрисдикций, которые не обеспечивают обмен налоговой информацией с Россией. Имеется  в виду офшорный список Минфина?

Имеется в виду перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утвержденный ФНС.

В Законе об амнистии капитала 1.0 есть расшифровка того, что входит в имущество, и нет понятия «денежные средства». 

Да, денежные средства под амнистию капиталов не подпадают.

В начале, когда этот законопроект об амнистии капитала 1.0  только разрабатывался, предполагалось, что будет декларационный сбор. 

Верно, но потом на каком-то этапе разработки Закона этот сбор пропал.

Зачем нам добровольно про себя что-то рассказывать, если это не требуется?  

Государство всегда сначала предлагает это сделать добровольно.

Почему провалился первый этап амнистии капиталов?

Причины кроются в совокупности нескольких факторов. Часть из них традиционно присуща российскому бизнес-менталитету в целом, другая часть сгенерирована текущей ситуацией.

Традиционные причины:

• Общее недоверие бизнеса к гарантиям, которые дает государство по этой амнистии;
• Общее недоверие к возможности государства найти конкретные активы в конкретном зарубежном государстве и/или банке с учетом предшествующей практики и текущей ситуации. Особенно если вопрос касается небольших активов, и вопрос не имеет отношения к откровенному криминалу, как, например, хищения;
• Аффилированность амнистированных капиталов в той или иной форме со сделками/бизнесом/активами своими и третьих лиц, которые по разным причинам не захотели декларироваться;
• Не до конца проясненный вопрос о необходимости платить НДФЛ или налог на прибыль (внереализационные доходы) для Декларанта, потому как есть точка зрения, что поскольку в НК РФ отсутствуют соответствующие льготные положения, то налог подлежит уплате;
• Необходимость переводить деньги в РФ при условии, что зарубежный банк находится не «в той стране», которая устраивает РФ;
• Необходимость впоследствии регулярно отчитываться по движению средств по зарубежному счету, что создает проблемы и дополнительные расходы, учитывая как это должно делаться с позиции ИФНС;
• Необходимость соблюдать обременительные положения валютного законодательства о валютном контроле;
• Необходимость учитывать, что корпоративные деньги, ранее тратившиеся в пользу физического лица без уплаты налога бенефициаром, после легализации будут образовывать в аналогичной ситуации материальную выгоду для «физика» с необходимостью платить дополнительные 13%, а в перспективе периодически обсуждающейся налоговой реформы НДФЛ и больше впоследствии…;
• Общая предшествующая налоговая практика, при которой сомнения и оценочные ситуации в правоприменительной практике могут трактоваться в пользу ИФНС.

Мотивации конкретного  момента:

• Риски попадания российских банков, особенно с гос. участием, под те или иные санкции и невозможность в этой связи распоряжаться своими деньгами в полном объеме;
• Риски банкротства банков без гос. участия, учитывая нестабильную текущую ситуацию;
• Опасения введения более жесткого валютного регулирования;
• Опасения введения регулируемого обменного курса;
• Опасения введения

принудительной продажи части валютной выручки по регулируемому курсу;

• Отсутствие инвестиционных планов на территории РФ и наличие таковых за рубежом;
• Отсутствие дополнительных четких инструкций, официальных разъяснений, семинаров и других мероприятий с участием официальных представителей ИФНС, на которых можно было бы задать уточняющие вопросы и получить официальные разъяснения;
• Практика наших клиентов по письменному официальному обращению по конкретным вопросам КИК и последних нововведений в НК РФ свидетельствует о сложности получения от официальных госорганов содержательных разъяснений. Запрашивающая сторона зачастую получает цитаты из НК, что само по себе не может добавлять ясности.

Каковы результаты прошедшего этапа декларационной компании?

Первые полгода амнистии капиталов – 200 человек;

Первый этап амнистии капиталов – более 7 тыс. человек.

Что подразумевает амнистия капиталов 2.0?

Добровольное декларирование физическим лицом своего имущества, активов, в том числе оформленных на номинальных владельцев, а также зарубежные счета и КИК позволит получить освобождение от налоговой, административной и уголовной ответственности за уклонение от уплаты налоговых и таможенных платежей и неисполнение требований законодательства о валютном регулировании и валютном контроле.

Кто может амнистироваться в рамках амнистии капиталов 2.0?

Амнистироваться могут физические лица:

• собственники или фактические владельцы имущества на дату представления декларации;
• контролирующие лица КИК (по основаниям иным, чем прямое участие);
• владельцы и бенефициарные владельцы банковских счетов.

Зачем нужно амнистироваться в рамках амнистии капиталов 2.0?

Амнистироваться необходимо для того чтобы:

• «Раскрыться» с возможностью избежать ряда налоговых последствий;
• Избежать потенциальных вопросов со стороны налоговых органов о способах и механизмах формирования дохода, образование которого привело к приобретению декларируемых активов/кик;
• Получить от государства гарантии освобождения от уголовной, административной и налоговой ответственности.

Что можно задекларировать в рамках амнистии капиталов 2.0?

1. Банковские счета:

• открытые на дату представления декларации;
• закрытые на дату представления декларации.

2. Контролируемые иностранные компании
3. Имущество:

• земельные участки, другие объекты недвижимости, транспортные средства;
• ценные бумаги, в том числе акции, а также доли участия и паи в уставных (складочных) капиталах российских и (или) иностранных организаций.

Каковы условия, сроки и порядок декларирования в рамках амнистии капиталов 2.0?

Сроки

Декларация может быть представлена в срок с 1 марта 2018 г. по 28 февраля 2019 г.

Условия

Представление декларации декларантом в ходе первого этапа декларирования не препятствует представлению декларации в ходе второго этапа декларирования (предоставление уточненной декларации не допускается).

Объем предоставляемых гарантий не изменился.

Предоставление гарантий не зависит от того, представлена ли декларантом детальная информация об источниках приобретения (способах формирования источников приобретения) объектов имущества, источниках денежных средств, указанных в декларации.

При каких условиях декларант освобождается от ответственности?

Условия:

• не должно быть возбуждено соответствующего уголовного дела;
• не должно быть начато производство по делу о соответствующем административном правонарушении;
• не должно быть начато производство по делу о соответствующем налоговом правонарушении;
• не должна быть начата соответствующая выездная налоговая проверка;
• освобождение от ответственности предоставляется только в пределах задекларированного имущества, счетов (вкладов), КИК.

В случае указания в декларации сведений об участии юридического лица в приобретении/ использовании декларируемого имущества, КИК, счетов, гарантии распространяются на лиц, выполняющих организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции.

От какой ответственности освобождается декларант в рамках амнистии капиталов 2.0?

Уголовная ответственность:

• ст. 193 УК РФ (уклонение от исполнения обязанностей по репатриации денежных средств в иностранной валюте);
• ч. 1, 2 ст. 194 УК РФ (уклонение от уплаты таможенных платежей);
• ст. 198 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и сборов с физического лица);
• ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов или сборов с организации);
• ст. 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента);
• ст. 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов или сборов).

Административная ответственность:

• ст. 14.1 КоАП РФ (осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или лицензии);
• ст. 15.1 КоАП РФ (нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций и требований об использовании специальных банковских счетов);
• ст. 15.3 КоАП РФ (нарушение срока постановки на учет в налоговом органе);
• ст. 15.4 КоАП РФ (нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке);
• ст. 15.5 КоАП РФ (нарушение сроков представления налоговой декларации);
• ст. 15.6 КоАП РФ (непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля);
• ст. 15.11 КоАП РФ (грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления отчетности);
• ст. 15.25 КоАП РФ (нарушение валютного законодательства и актов органов валютного регулирования).

Налоговая ответственность

• ст. 116 НК РФ (нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе);
• ст. 119 НК РФ (непредставление налоговой декларации);
• ст. 120 НК РФ (грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (базы для исчисления страховых взносов);
• ст. 122НК РФ (неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов);
• ст. 123 НК РФ (невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов);
• ст. 126 НК РФ (непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля);
• и др.

В чем заключаются основные выгоды амнистии капиталов 2.0?

• Возможность задекларировать имущество, счета в зарубежных банках и КИК;
• Возможность избежать штрафов за позднюю подачу уведомлений об участии в иностранной организации и уведомлений о КИК, а также уведомлений о счетах в зарубежных банках;
• Возможность избежать потенциальных вопросов со стороны налоговых органов о способах возникновения дохода, на который было приобретено имущество/ доли в КИК или который был просто переведен на счет в иностранном банке;
• Возможность получить зарубежные активы без уплаты НДФЛ (при получении активов от номинального владельца, а также в случае использования механизма безналоговой ликвидации, невозможность взыскать налог в отношении операций, осуществленных до 1 января 2017 года).

Подать специальную декларацию по амнистии капитала можно с 1 марта 2018 года по 28 февраля 2019 года.

В чем заключается практическая актуальность амнистии капитала?

Подача специальной декларации в рамках амнистии капиталов позволит задекларировать собственный капитал и КИК, а также легально получить данный актив или денежные средства без вопросов со стороны налоговых органов об источнике происхождения дохода. 

Декларирование КИК в рамках амнистии освобождает от подачи                  декларации о наличии КИК в рамках закона о КИК?

Нет. Таким образом, получается дублирование.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Введение в 2015 году в России правил налогообложения КИК заметно повлияло как на структуры владения иностранными компаниями, так и в целом на ведение российскими предпринимателями бизнеса за рубежом.

Как мы видим, российские правила налогообложения КИК по сравнению с нормами, действующими в других странах, достаточно жёсткие, в частности, по формально-юридическим основаниям (участие в КИК более 10 %). То же можно сказать и о достаточно широком толковании понятия «пассивных доходов», к которым, при определенных обстоятельствах, могут быть отнесены и доходы от вполне активной предпринимательской деятельности (например, от оказания услуг).

Как и в законодательстве других стран, основная цель введения норм о КИК в РФ заключается в создании условий, при которых было бы невозможно сколь угодно долго не распределять дивиденды акционерам – налоговым резидентам РФ, тем самым откладывая налогообложение дивидендов у контролирующих лиц.

Наряду с нормами о КИК в российское законодательство о налогах и сборах был внесен ряд изменений в части безналоговой ликвидации иностранных компаний, принят Федеральный закон от 8 июня 2015 года № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (с последующим продлением срока его действия), что позволяет предположить, что вопрос о налогообложении прибыли КИК является одним из элементов налоговой политики государства по деофшоризации российской экономики. Законодатель создаёт для российских владельцев иностранных компаний такие условия, при которых использование иностранной компании в предпринимательской деятельности в принципе становится слишком обременительным, рискованным и более затратным.

Российские правила КИК это лишь один из способов борьбы с налоговыми злоупотреблениями в рамках плана BEPS (Base erosion and profit shifting). Наряду с этим Россия уже реализует в той или иной степени другие мероприятия данного плана, к наиболее значимым из которых относится подписание Россией в 2017 году Многосторонней конвенции (далее MLI). MLI будет применяться совместно с действующими двусторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения, изменяя при этом условия и порядок их применения, в частности, с целью усиления борьбы со злоупотреблениями в использовании налоговых соглашений. И конечно, одним из ключевых факторов, который в ближайшее время изменит практику работы налоговых органов по всему миру, является присоединение к стандарту автоматического обмена информации (CRS), что означает получение налоговыми органами государств, присоединившихся к CRS в автоматическом режиме информации о наличии у налоговых резидентов соответствующих стран контроля над иностранными компаниями.

Если раньше многие скептически относились к вопросам раскрытия информации для налоговых целей в силу отсутствия у налоговых органов механизмов её получения, в том числе из налоговых администраций офшорных территорий, то сейчас такой расчет на сохранение конфиденциальности владения иностранными компаниями/счётами в иностранных банках и игнорирование действительности выглядит как совершенная утопия.

Нельзя не упомянуть и ещё об одном риске, который связан с раскрытием информации о КИК (как в порядке самостоятельной подачи контролирующим лицом уведомления, так и в рамках автоматического обмена) в Российской Федерации. С 2015 года в НК РФ внесены изменения, которые ввели понятие налогового резидентства для юридических лиц. Так, если иностранная компания управляется с территории Российской Федерации, такая она может быть признана налоговым резидентом РФ (с обязанностью уплачивать налог на прибыль по ставке 20 % в РФ). Именно поэтому вопрос управления иностранной компанией через организацию реального присутствия компании (офис, персонал) в стране её инкорпорации выходит сейчас на первый план.

Как показывает практика, все вышеуказанные события существенно повлияли на структуры владения активами и ведение бизнеса российскими резидентами за рубежом. Многие резиденты РФ избавляются от «бумажных» компаний, погашают внутригрупповые долги, в том числе, чтобы не накапливать бумажный доход. Часть россиян воспользовалось возможностью получить активы иностранных компаний без налоговых последствий в РФ, а также так называемой «амнистией капиталов».

Тем не менее, остались и те, кто с недоверием относится к российским налоговым органам РФ и, как результат, не желает раскрывать информацию о своих зарубежных активах.

Простые структуры в организации международного бизнеса сегодня встречаются все реже, при ведении деятельности через классическую офшорную компанию предприниматели сталкиваются с серьёзными трудностями и ограничениями. Чтобы соответствовать современным требованиям иностранная компания должна существовать не только на бумаге, а реально выполнять конкретные функции, иметь квалифицированный персонал и нести соответствующие риски. 

Сегодня резидентами РФ рассматриваются различные инструменты, позволяющие отчасти решить вопросы с раскрытием информации об иностранных активах в РФ: начиная от переезда в другую страну и заканчивая созданием различных фидуциарных структур. В том числе стали активно использоваться безотзывные трасты, страховые оболочки для инвестиционных портфелей, инвестиционные фонды, компании с разделёнными портфелями и др.

Иногда собственники переводят иностранные структуры на доверенных лиц, проживающих за рубежом, чтобы доля участия российских налоговых резидентов в иностранной компании не превышала 25 % (10%), и в РФ не возникала обязанность уведомлять налоговые органы о такой компании и платить налог с нераспределенной прибыли.

Распространенная схема – смена российского налогового резидентства (для этого нужно проводить в стране менее 183 дней) всё чаще используется нашими соотечественниками. Некоторые действительно уезжают и скорее туда, где готовы жить постоянно: это могут быть потенциально эффективные с точки зрения налогов Великобритания, Кипр, Мальта и Швейцария, и менее очевидные по этому параметру страны – скажем, Австрия, Испания, Италия.

Помимо законодательства о КИК в РФ в практике работы налоговых органов всё чаще используются различные концепции, которые в значительной мере влияют на способы ведения деятельности в иностранных юрисдикциях, среди них концепция бенефициарного собственника дохода, которая позволяет налоговым органам отказывать в применении пониженной ставки при выплате дохода с территории РФ на иностранные компании, если получатель дохода не является бенефициарным собственником. Из последней судебной практики можно увидеть, что налоговые органы стали активно применять данную концепцию и довольно эффективно (практически все судебные решения в пользу налоговых органов).

И это не говоря уже о тех инструментах борьбы со злоупотреблениями в налоговой сфере, которые и ранее применялись налоговыми органами РФ: правила трансфертного ценообразования (контролируемые сделки), правила тонкой капитализации, концепция постоянного представительства для налоговых целей,  необоснованная налоговая выгода и т.д.

В связи с этим вопрос разработки эффективной налоговой стратегии как в части корпоративного, так и личного налогообложения в меняющихся условиях становится как никогда актуальным.

Специалисты компании GSL пристально следят за всеми законодательными изменениями, как в России, так и в мире, и готовы предложить своим клиентам самые новые и оптимальные решения по реализации эффективной налоговой функции. Мы готовы проконсультировать Вас, как по текущим структурам на наличие налоговых рисков и предложить рекомендации по их снижению, так и помочь Вам организовать новый бизнес, исходя из Ваших потребностей, текущих реалий и современных вызовов.